作業成本法在煙葉生產預算中應用

羅江英+王躍武

一、引言

近年來，煙草行業大力打破傳統的、封閉的計劃經濟運行模式，加速市場化經營的步伐。卷煙、煙葉生產都強調了市場化的導向，提出了“消費者利益至上”。這種導向進一步地向前端供應鏈，即煙葉生產流程延伸，體現為煙葉生產不再片面地強調產量、而是更強調質量，并為此推出了很多關于煙葉精益生產的措施，如提供多種形式的補貼或支持等，以引導煙農的煙葉生產活動。這些都使煙葉生產的流程及其活動（作業）復雜化，也使其流程及作業的成本計算與管理復雜性大為增加。成本驅動因素的多樣化與復雜化，也使傳統成本計算與管理方法相關性較弱、偏差較大等缺陷進一步地放大。因此，在煙草企業中引入作業成本法具有現實意義。煙草企業的主體性地位進一步明確，國家及社會對它的資源、財力約束逐步趨于收緊，因而對其管理提出了更嚴格的要求。中國煙草總公司于2009年提出在煙草行業推行“全面預算管理”，并于2011年發布了《煙草行業全面預算管理應用指南——預算定額標準》，其目的是提高預算編制的科學性、準確性，構建與業務管理相結合的預算體系。但從發布的“預算定額標準”看，仍然存在預算項目設置過于簡單粗略、與業務結合不夠緊密、對煙草企業的預算管理工作指導不夠系統與細致等缺陷。根本原因在于未真正做到系統化地基于業務流程及其作業來編制與執行預算。因此，將作業成本法引入預算管理，對構建“業務與財務緊密結合的預算體系”有重要的現實意義。

二、作業成本法在煙葉生產預算管理中的應用

（一）范圍界定

中國煙草總公司2011年發布的“預算定額標準”對卷煙營銷、物流業務相對比較詳細，而專賣管理業務流程及其作業的重復性相對較弱，因而將應用的范圍界定于煙葉生產業務。理由是： “預算定額標準”對煙葉、特別是煙葉生產業務相對更為簡單粗略，對基層煙葉生產指導急需細化與系統化；煙葉生產流程及其作業相對比較穩定，有較好的可重復性，因而應用可以產生較好的“后續效應”；由于是嘗試性應用，適當縮小應用范圍有利于降低與控制可能的創新風險。目的是構建起“基于作業的煙葉生產定額標準體系”，并在煙葉生產的預算管理中進行試驗性應用。

（二）基本過程

（1）煙葉生產流程及其作業的明確。作業成本法是：成本對象（如產品）消耗作業（多少次），作業消耗資源（每次作業要發生多少成本），即通過作業（活動）作為中介來歸集與分配成本。第一步是要明確煙葉生產流程及其基本或重要作業。應用由財務部門牽頭，而財務部門及其人員現有的工作狀態仍是把主要精力用于財務會計核算與內部控制，因而“坐辦公室”的時間較多，對經營業務、特別是發生于“田間地頭”的煙葉生產業務的了解并不詳細。因而，這個基礎性步驟成為必要。通過查詢相關業務管理文件資料，與煙葉生產技術指導員、煙農、基層管理者的訪談，煙葉收購現場觀察等方式來獲得相關信息，形成較詳細的“煙葉生產流程圖”，并明確了各項作業中需由煙草企業承擔的成本費用項目。

（2）煙葉生產流程作業的成本及其驅動因素的確定。煙葉生產具有較鮮明的特殊性，即實質上是采用“公司+合作社+煙農”的模式進行生產。煙草企業只能引導不能強制煙農生產什么、生產多少、怎樣生產，只能借助各種補貼或支持措施予以激勵，從而形成較復雜、也較模糊的合作關系。因此，有必要區分、明確煙葉生產流程作業中需由煙草企業承擔的管理費用。基本方法一是從資產的產權歸屬狀態上確定，即按照“誰所有、誰管理、誰負責”的原則確定成本費用的承擔責任。如一些煙葉生產用的固定資產雖是由煙草公司投資建成，但只要穩定移交給合作社或煙農，則該資產產生的后續性費用就不應由煙草企業承擔、不應納入其預算管理。二是從煙草行業的相關政策或煙草企業的相關管理制度進行判斷。如化肥供應作業中的采購補貼，有些地方給或不給、因其具體管理措施而異。

作業成本驅動因素（cost driver）分為作業動因與資源動因。前者是指成本對象如產品所需要的作業種類及其數量；后者是指單位作業所需耗用的資源及其數量（綜合為成本），故也可理解為作業數量動因與單位作業成本動因。對于煙葉生產流程作業中的每一項成本費用項目，都確定其數量動因與單位成本動因。如化肥供應作業中的運輸費，確定每畝煙葉生產的各種化肥需要用量及其合計數（反映為單位“噸/畝”）與每噸化肥運輸所需的成本（反映為單位“元/噸”）。

（3）煙葉生產流程作業成本及其動因定額標準的確定。確定作業成本預算標準的依據，按照優先次序：國家、煙草行業、省級公司的制度所確定的標準，當然是制度層級及效力越高的越應優先遵循。如國家局確定的煙葉基礎設施建設項目的現有補貼標準，即便在一些地方顯得不合理、不符合當地實際情況，也得遵照執行確定的標準。如煙葉生產專用物資運輸費定額標準，應依據當地運輸市場價格予以確定或調整。即根據自身歷史性數據，再考慮制度或市場條件的要求適當調整，如辦公經費等。煙葉生產流程作業成本的數量動因定額，與單位作業成本動因定額分別確定后，即可確定作業成本的定額標準。

（4）建立新預算體系與原預算體系之間的銜接轉換關系。基于作業成本定額標準的新預算體系較好地實現了“業務與財務（預算）的結合”，有利于系統地開展煙葉生產的預算編制與執行工作，減少預算遺漏、偏誤的風險。但煙草行業內仍以原來基于財務核算的預算體系，實現下級預算的上報、匯總與調整工作，因而需要在二者之間建立銜接轉換關系，以使新預算體系能兼容現有的預算管理體系。根據各項作業管理項目的性質、涵義、范圍等進行判斷，與原來的“煙葉費用預算”“煙葉產前投入補貼預算”“煙葉基礎設施建設項目補貼預算”及其項目建立一一對應關系，實現了銜接轉換關系，并將原先分散的預算結合為一體化。

（三）經驗與收獲

作業成本法在煙葉預算管理應用結果表明：預算執行數與預算數之間的差異比原先要小。說明“基于作業的煙葉生產定額標準體系”更有利于預算編制的科學性與準確性，具有更多的相對優勢。endprint

（1）更易于業務部門及其人員理解要實現既定工作目標所需做的事，從而更系統地實現預算的編制。相對而言，業務部門及其人員對原來基于財務核算項目的預算項目的涵義與范圍界定不容易理解，對相關耗費的預算也比較模糊與零散，既缺乏清晰、便于理解的邏輯主線，也缺乏細化的數據基礎。

（2）更有利于對煙葉生產業務流程及其作業成本動因清晰，并對其合理性進行動態審查，逐步消除過去成本預算中不合理成分及其后續性影響。

（3）更有利于引導煙草企業從優化業務流程及其作業基礎層面控制成本。主要通過以下兩個基本途徑實現：一種是消除效果不佳的作業，如煙田翻耕作業。在湖南不少煙葉生產地區是春季多雨的天氣，翻耕后泥土松軟、不利于種植，既多花費人工又不利于后續作業，而翻耕后的種植效果也并不明顯、至少難以被煙農所信服，因而煙農的抵觸情緒很大。因此，要么取消該作業，則其成本每畝翻耕補貼自然節省；要么在證明翻耕作業的確能顯著地提高煙葉質量、煙農種植效益的前提下適當增加補貼，以彌補該作業導致的增量成本。另一種途徑是提高作業的效率。包括減少作業的數量與降低單位作業的資源消耗量。如在煙葉收購作業中，可通過優化物理空間布局及人員配備結構，減少某些工序上的人員數量、人員作業勞動強度等方式。這樣有利于提高作業效率、控制煙葉收購作業發生的成本。又如可通過強化收購作業中的質量檢驗減少倉儲中的抽驗過磅、驗級歸堆等作業數量，從而提高整體流程作業效率。

（4）更有利于引導煙草企業從作業層面對員工績效進行客觀、合理的評價。以往的績效評價過于注重直接的、顯性的、結果性的績效，是狹隘的、片面的、滯后的。而基于作業的績效評價則更強調過程性與全面性，更有利于從員工本職工作“原生態”地作出客觀評價。如倉儲作業中的租賃費，固然較好地控制了成本，但如果進一步地考慮到作業數量（倉儲量），則相關管理人員的工作績效更應得到肯定與表彰。更進一步考慮到倉儲是種長期性的作業，那么利用煙草企業的資金優勢，并購一些社會上的閑置倉庫能帶來長期效益，既長期性地節省了每年的倉儲租賃費、倉儲場地不集中導致的轉倉費用，也大大減少倉儲場地頻繁變動所帶來的各種風險。如管理上的混亂、出租方的漲價威脅等。

三、結語

上述應用表明：作業成本法可以應用于煙草企業的煙葉生產及其預算管理并發揮其自然優勢，如提高預算編制、執行與控制的準確性與系統性，引導企業主動地、動態地優化其業務流程及其作業結構、提高作業的效率與效果。這也為煙草企業在其他業務如銷售物流業務中推廣應用作業成本法提供了經驗與借鑒。endprint