新產業革命與審計方法變革

鄒子霖

一、引言

當今世界范圍內以信息化為核心的產業革命已經形成并向縱深發展。有學者提出18世紀引入機器是“工業1.0”版、20世紀初的電氣化是“工業2.0”版、20世紀70～80年代的電子信息化是“工業3.0”版、目前以美國的“再工業化”和德國學術界及產業界共同提出的以智能制造為核心的“工業4.0”版的產業革命階段。這種信息技術與智能制造引發的4.0產業變革已經影響到各行各業，必然也會影響到審計業務。

二、變革審計方法

審計最初是適應當時合伙企業中消除合伙人之間的相互猜疑，穩固合伙制企業生產關系，促進經濟發展的需要而產生的。19世紀在英國，審計人員是對所有的經濟業務、會計憑證、會計賬簿和會計報表進行審核，以發現記賬差錯和舞弊行為。到了20世紀初，審計方法從全面詳細的檢查發展為抽樣審查，主要審核對象是資產負債表。20世紀30年代后審計對象調整為利潤表，審計目的是判斷會計報表是否符合公認會計準則的要求。20世紀40年代后審計方法從初步抽樣審核轉為以評價企業內部控制為基礎，結合統計抽樣方法的制度基礎審計。21世紀初“安然事件”后，進入現代風險導向審計階段。審計方法的變化是隨著企業規模的擴大、生產方式的變革而改變的。審計人員可以對小企業的全部經濟業務、會計憑證和會計賬簿實施全面的審核。當企業規模擴大后，審計人員無法對企業全部的經濟業務、會計憑證和會計賬簿進行審核，繼而出現基于企業內部控制制度基礎上的抽樣審計方法。當企業處于競爭激烈的現代社會中，為保持競爭力必然會從事多種經營業務，并組建跨國企業在多國開展經營業務。管理層面臨各種壓力從而出現舞弊動機，產生了各種舞弊行為。審計人員的檢查重點轉為識別和評估因管理層舞弊而出現財務報表重大錯報方面，以此為前提確定審計領域與測試對象的現代風險導向審計方法。

從上述可以看出，產業發展的不同階段和審計方法變化的時間基本吻合。經濟學理論認為，當經濟基礎發生變化后，上層建筑也會隨之發生變化。審計服務作為上層建筑的一部分，當然也會隨著企業規模、作業方式、技術手段與經營范圍變革而變化。

目前企業處于互聯網為標志的信息化時代。因互聯網的興起，人們之間的空間距離極大地縮小，交易信息溝通極為方便，社會交易成本降低。同時互聯網也改變了人們的思維觀念。互聯網具有“開放”性的特征。在技術與觀念變革下，生產及交易方式與以往相比，出現了完全不同的方式。這種“開放”式的生產方式中企業與客戶之間的銷售協調、企業與企業之間的作業協調、企業內各部門之間管理協調在信息化條件下一定能滿足客戶的個性化需求。互聯網技術能使企業在銷售業務中利用收集的大量數據分析客戶消費行為特征，即“描述”其客戶，識別會購買其產品的客戶，從而實現精準營銷。企業在內部管理業務中也是采用信息技術實施全過程、全方位的業務流程與財務數據管理從而可以實現決策、計劃、組織、協調等動態的管理功能，及時發現與解決問題，最大限度提高生產效率的管理目的。

這些變化將對審計方法產生巨大影響，審計方法也會因此發生變化。一是在實施了解被審計單位，識別財務報表重大錯報審計程序時，從審計人員到企業現場觀察、感性了解業務流程應轉變為除觀察外還需深入到了解企業信息系統的程序設計，識別業務與財務系統程序是否存在可能發生管理層舞弊的缺陷。審計人員與原作為外部專家的測試人員必須合為一體。審計人員必須具備系統測試的專業勝任能力。二是審計人員按照傳統企業業務循環、管理架構進行審計測試變得“有心無力”。如審計人員對發出存貨的審計程序是通過復核企業存貨“先進先出”法或“加權平均”法的計算過程，從而判斷管理層作出的發出存貨的“計價”認定是否正確。在實際工作中越來越多的企業采用計算機信息系統進行會計處理，個別計價法可以廣泛地運用于發出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最準確。這種存貨計價核算方式的變化是因為原先企業存貨是批量生產的，客戶只能在企業生產的產品類型中挑選，進入互聯網時代后，企業改變了原先批量生產的作業流程，依據客戶提出的個性化定制要求組織生產。前者是企業批量生產某類產品，所以企業可以按大類產品或批次，采用先進先出法或加權平均法進行會計核算，審計人員也可以對大類或批次產品進行測試；后者是按客戶定制生產，單件批次多而每批數量少。企業在利用信息技術進行會計核算時，產品的直接成本從原料采購開始，對產品的原輔材料的耗用、直接工資等按單件進行歸集，所以成本核算對象可能非常多。所以審計人員無法以批量產品為基礎進行測試，只能對單件產品或多批次發出成本進行測試。因此人們目前所熟悉的審計方法中按大類原料測試購入成本、按大類產品測試生產成本等方法面臨無法實施的窘境。

三、引入新理念

基于上述產業革命的變化，必須盡快引入新理念、如果還“堅守”老觀念，按對傳統企業生產流程實施了解被審計單位性質時，可能無法去觀察具體的業務流程、無法在沒有紙質會計賬簿情況下識別主要客戶與潛在關聯方，無法完成審計業務。如在新的生產流程、經營方式下仍按原來的審計方法實施審計程序，則一定無法承擔高昂的審計成本或審計質量達不到要求。所以，應當改變原來的觀念，以適應新技術革命帶來的審計方法變革，也應學習與理解互聯網的“開放”的特征，自身要具備“開放”的觀念。筆者認為，具備這種“開放”觀念首先是要理解企業是處于社會經濟生活中的活躍個體，不是脫離社會經濟環境的封閉、自給自足的個體。企業也有生命周期，也經歷初創、發育、衰老與死亡的全過程，必然為求生存而自動改變業務活動方式以適應外界的變化和壓力。所以要把重點審計企業內部會計處理，轉變為重點審核企業與外界交易過程與方式的變化；要從重點檢查企業內部如何生產（如檢查物資與資金周轉中各科目的發生額與余額）轉變成重點檢查外部客戶為何購買（產品的定位與生命周期），且為何是“這個”而不是“那個”客戶購買產品（產品的細分市場與客戶群）；要從審核財務報表出現了什么錯報跡象，轉變成重點檢查已發現的錯報跡象為何與會計處理所依據的交易或事項背離（舞弊跡象分析與測試）。其次，要用“開放”的觀念收集全方位審計證據。原先主要從會計賬簿、憑證、交易合同等方面獲取審計證據，局限在會計核算過程與會計憑證。但在信息系統中，會計記錄一定是實例文檔（即用程序語言寫就的會計核算記錄，不是規范的會計憑證式樣），所以審計人員必須獲取信息系統設計的會計核算程序這一重要的審計證據，否則即使在顯示屏上看到了在外觀上與紙質賬簿、憑證一樣的會計記錄，也無法識別該記錄是否存在因舞弊而發生的重大錯報。同時企業為提升銷售業績而做的各種廣告（高速頻道公司舞弊就是例證）、對外界作出的服務承諾、征信系統中企業的失信記錄、管理層個人的納稅記錄等，也是識別管理層是否舞弊的重要證據。再者審計人員專業勝任能力要“開放”。仍以上述發出存貨成本的審計為例，其中可以看到個別計價法因單個產品數量巨大，其全部核算過程一定是在信息系統中記錄，不可能在紙質憑證與賬簿中全部列示。審計人員必須具備信息系統測試能力，深入信息系統內部，自行挑選合適的樣本進行測試。如僅靠通過管理層提供或外部系統審計人員挑選的樣本進行測試，就不可能發現隱藏在信息系統深處的舞弊跡象，從而無法判斷所結轉已銷售產品成本的“計價”認定是否正確。又如在對收入的審計中，如果僅檢查審計人員看到的紙質賬簿記錄的客戶銷售記錄，不深入到信息系統中去檢查企業管理層收集了哪些數據以及如何利用這些數據確定具體對象實現銷售，銷售過程中的實物流、資金流與客戶特征（行業、業務范圍）、屬性（企業類型）的相互關系是否協調，則無法及時發現潛在關聯方與管理層，可能利用潛在關聯方進行虛增銷售收入舞弊的重大錯報情況（紫金藥業和萬福生科的舞弊案例就是例證）。專業勝任能力的“開放”要求審計人員除會計知識外，要具備程序設計、企業管理、法學理論、數理統計、經濟學等各種學科知識，才能作出恰當的職業判斷。具備各種技能才能獲取充分、適當的審計證據，才能將風險降低到可接受的低水平。

四、改變舊觀念

轉變觀念應體現在審計工作底稿中。應當把審計計劃部分作為最重要的底稿，把實施了解與識別財務報表是否存在重大錯報作為最重要的審計程序。因為審計項目組如未識別出財務報表的重大錯報，則其后所實施的實質性程序近似“放空炮”。跳出會計做審計，將企業視作有生命的組織，在審計計劃底稿中可以看到對企業成立時間與股權變更過程不再僅是數字或文字記錄，而是對企業生命歷程（包括業務、產品）及對財務業績影響的分析過程與獲取的相關證據；在對財務業績的了解中，對企業信息系統中的程序測試過程與獲取的業務，與會計處理的程序證據就是最基本、最具“適當”性的審計證據；將被審計單位與行業對比的多維度數據分析，包括多個財務指標、業務指標的分析程序與獲取的相關證據是最重要、最具充分性的審計證據；對于企業產品與相關細分市場調查、主要客戶走訪、企業生產流程與作業能力的了解分析，是識別收入是否存在虛增重大錯報風險的最主要的審計證據（萬福生科、新大地審計失敗案例就是例證）等。審計計劃底稿不再是形式上的計劃，而是實質上的風險控制路線圖。只有按審計準則規定充分了解企業各種情況，才能使實施的實質性程序“有的放矢”發現財務報表中存在的重大錯報，才能避免審計計劃不足，實質性程序過度而又無法控制審計風險的情況，從而提高審計工作質量，與提高審計效率。endprint