為何法定，如何法定？

3月30日，財政部和國家稅務總局聯合下發《關于調整個人住房轉讓營業稅政策的通知》（39號文）和《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（41號文）。這兩個通知尤其是39號文引起廣泛熱議，其中一個觀點，就是這兩個通知是否符合稅收法定的要求。

自《中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出要“落實稅收法定原則”，又經過今年全國兩會上立法法三審稿中對稅收法定的幾番修訂，稅收法定一詞廣為人知。自然而然，人們對稅收法規政策方面的調整也更加關注。但對于這兩個通知，人們的看法不盡相同。這既顯示出理解層面尚存種種差異，也反映了落實稅收法定的復雜和艱巨。

正當性要求

所謂稅收法定，目前比較一致的看法是其包含三個主要內容，一是稅種要法定，二是稅基本要素要法定，三是征稅程序要合法。

無論哪個時代，稅都不是一個抽象的概念，它與人們的日常生活息息相關。現在我們知道要交稅而且也確實將口袋里的一部分錢掏給了國家，還追問國家使用公民繳納的稅款是否合理、有效，但很少追問，我們為什么要交這筆錢，或者國家憑什么能收這筆錢。

如果要回答這個問題，需要追溯到1215年英國大憲章，大憲章明確提出“無贊同不納稅”。也就是說，沒有公民代表的贊同，國王不能征稅。17世紀英國哲學家約翰·洛克在《政府論》中提出，如果任何人憑著自己的權力，主張有權向人民征稅而無需征得人民的同意，他就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的。也就是說，稅收不是國家無限制地汲取私人財產，而是劃分公民財產與國家財產的規則。

經過幾百年的博弈，“無贊同不納稅”最終確定為現代法治國家的一項基本原則。在中央財經大學財經研究院王雍君教授看來，這項原則可以表述為：政府既不能從公民和企業那里拿走任何錢財，也不能實施任何支出，除非獲得唯一代表公民的立法機關的正式和明確的授權。授權通過法律來實現。平常所說的稅收取之于民用之于民，也就是公共利益并不能表達政府財政行為的正當性或合法性，因為專制時代的政府也會將稅收的一部分用于納稅人，而現代法治國家必須要向納稅人解釋清楚：這樣做為何是正當的，正當性的基礎在哪里。

也就是說，涉及稅收的法案，無論是稅種、稅的基本要素還是征稅程序，只能由代表公民的立法機關提出，創設、變更或者調整納稅義務的權力都歸屬于立法機關。就像日本著名稅法學家北野弘久所說，課稅權的本質是立法權。因此，專家們一直呼吁將稅收立法權歸于人大。新修訂的立法法也做出規定，稅收基本制度只能由全國人大及其常委會制定的法律規定，行政法規、地方性法規和規章均不得對此作出規定。

立法機關通過法律授予政府課稅權，課稅權與任何權力一樣，既可以為善，也可以用來做惡。王雍君指出，課稅權本身帶有一種惡，即它是以強制、無償的方式把錢財從普通人手中拿走。這在任何一種文化中都應該被看作是一種惡，是帶有原罪的。但稅收法定主要針對的惡，不是稅收的原罪或者稅負高，而是缺乏預見性，即武斷或者專橫的征稅。也就是說，納稅人事先不知道何時納稅、納多少稅，政府在何時何種情況下增稅減稅，以及執法過程中裁量式的征稅。因為在不確定的環境下，納稅人不會把自己的聰明才智和資源投入到對社會有益的生產性活動中。可以說，課稅造成的損失，主要不是國家拿走了納稅人多少財產，而是因為課稅的原因，本來可以創造的財富沒有創造出來。落實稅收法定，就是將政府課稅權“關進制度籠子”。

對以上稅收法定的基本內容，人們觀點一致或相近，但對于具體案例，專家們分析的角度各有不同。對于引發熱議的39號文，中國政法大學財稅法研究中心主任施正文教授認為，39號文調整的是營業稅的稅基，稅基包括哪些收入可以作為納稅對象、哪些可以扣除等，可操作空間很大，也是最容易發生濫權的環節。現在我國尚未制定營業稅法，根據1993年頒布的《營業稅暫行條例》，營業稅的調整由全國人大授權國務院進行。因此，營業稅調整應該由國務院直接發布，而不應該再次授權給財政部和國家稅務總局；更嚴格地說，稅基調整應該以修訂《營業稅暫行條例》的方式進行，以保障稅收調整的規范性。

王雍君不這么認為。他指出，作為行政部門，財政部有權制定行政法規和政策；按照現行立法法，有權根據立法機構的授權制定法案；同時，財政部和國家稅務總局還擁有稅法的解釋權。39號文是對現行營業稅條例的解釋，屬于行政法規性質的文件，既沒有自行創設納稅義務，也沒有變更、調整納稅義務。

他進一步指出，在立法機關授權財政部制定稅收政策的框架里，如果是減輕納稅義務的，按照國際上比較通行的做法，不屬于調整納稅義務。39號文將二套房營業稅免征期限由5年減為2年，應該屬于減輕納稅義務，從這個意義上也可解釋為不是調整納稅義務。

從形式法定到實質法定

現行的18個稅種中，除個人所得稅、企業所得稅、車船稅由法律規定征收外，增值稅、消費稅、營業稅等15個稅種由國務院制定的有關暫行條例規定征收。這帶來的后果正如國家稅務總局政策法規司法制處處長丁作提所說，稅法層級普遍較低，授權立法極其寬松，財政部和國家稅務總局通過稅法解釋變相進行稅法立法，稅務機關在實際執法工作中嚴重依賴財政部和國家稅務總局的“通知”、“規定”、“意見”和“批復”等等稅收規范性文件和行政解釋。

在這種情況下落實稅收法定，按照全國人大常委會法工委負責人的說法，首先將在立法上分步驟推進。不再出臺新的稅收條例；擬新開征的稅種，將根據相關工作的進展情況，同步起草相關法律草案，并適時提請全國人大常委會審議。已有的條例，將適時上升為法律。待全部稅收條例上升為法律或廢止后，提請全國人民代表大會廢止《全國人民代表大會關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》。全國人大常委會將根據上述安排，在每年的立法工作計劃中安排相應的稅收立法項目。

中國財稅法學研究會會長、北京大學法學院劉劍文教授則認為應該從形式法定推向實質法定。他近期撰文指出，稅收法定區分為三個層次。第一層次，傳統的稅收法定不問稅法的具體內容，僅要求以法定形式規定稅收事項；第二層次，應當從禁止立法機關濫用權力、制約課稅權的角度，構筑稅收法律主義的法理，進而要求在稅收立法中體現量能課稅原則、公平負擔原則、生存權保障原則等憲法性原則，同時在稅收立法、執法和司法的全過程都要自覺貫徹法定主義；第三層次，立足于維護納稅人基本權益，強調稅收的征收和使用相統一。

第一層次稱為稅收的形式法定，后兩個層次稱為稅收的實質法定。他說，前者強調“有法可依”，后者側重“良法善治”。本次立法法修改，主要是在形式法定層面取得突破。

丁作提持相似觀點，他說如果將課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、稅務合法性原則等歸結為稅收法定主義的形式內容，那么按照法律的規定使用稅收就是稅收法定主義的實質內容，完整意義上的稅收法定主義的核心，就是國家必須依據法律征稅和用稅。但他認為稅收法定主義有內在缺陷，即在現行條件下，能夠做到的是保證公民只依照法律納稅，法律本身的合法性、正當性保證不了。

王雍君從一個角度定義了形式法治和實質法治下的稅收法定。形式法治首先要求法典化，即頒布和實施有關納稅義務創設和調整的條文必須是法律形式，不是以法規形式頒布的法典。

形式法治的第二個核心要求是程序正當。程序正當涉及到另一個問題，即向公民創設或變更、調整納稅義務，遵循的立法程序要與其他法律有所區別。這是因為課稅權很特別，直接地影響到公民的財產權、隱私權、婚姻權等權利，故其立法程序應該更為嚴格。因此，美國憲法規定，涉及稅收的法案只能由眾議院提出，而不是籠統地說由國會提出。從這個意義上看，全國人大常委會法工委負責人關于條例上升為法律的說法，表達是形式法治的概念，又不完全符合形式法治的要求。

實質法治下的稅收法定要求所有稅法，包括關于稅務行政管理、納稅人權利保護的法律和行政法規，都符合實質正義和平等的法治精神。程序正當并且以法律形式頒布的稅法，有可能并不滿足稅收正義的實質性要求。實質法治強調稅收是正義的，而且還要進行測試。

測試又包括目的正當和手段匹配兩方面。目的的正當性一般需要根據公共利益測量，以避免課稅權被濫用，侵害公民的權利。“比如以前曾征收車輛購置稅，政府放入解釋是為了減少排放、減輕交通擁堵。那么問題來了，燃油稅、車輛購買環節的消費稅也起著類似的作用，開征車輛購置稅就屬于重復課稅，目的的正當性就要被置疑了。”

所謂手段匹配，就是正當的目的要通過匹配的手段去實現。比如現在實行超額累進個人所得稅稅率來調節收入再分配，是否一定要這么高的累計稅率才行？通過支出的均等化可能讓窮人受益更多。

此外，王雍君也不認為稅收法定包括稅收的使用。“稅收法定是指納稅義務的創設、變更、調整只能依據正式和明確的法律，用稅要通過預算支出來體現其法定，稅收法定的概念不適用于支出。所以，稅收法定對公共資金的管理而言只是一個必要條件，不是充分條件。”

決定于治理模式

在王雍君看來，稅收法定只能解決財政領域中的一部分問題。稅以外的事，如預算外的非稅收入、債務、支出等，稅收法定管不了。而且政府很容易逃避稅收法定，因為可以少收稅、多發債，而債務最終還是要通過稅收等公共資金來償還。因此他再三強調，稅收法定一并同時要求預算法定，這樣整個公共資金的管理才能處在法律的規范之下。另外，稅收法定不能決定中央和地方課稅權的分割，也無法決定稅制中直接稅和間接稅的比例。

從形式法定到實質法定說的只是原則路徑，具體如何實施，官員、學者專家們從不同角度提出了種種措施。基于立法機構的重要性，他們提出要加強人大體制建設，在人大內部構設一些預算管理機構，并將審計機構放置于人大并充分發揮其作用；同時，要求人大代表加強代表性、專業化和職業化。還要推動實現稅收立法、執法、司法和守法的全過程動態法定，并且讓公民有效參與稅收立法、監督過程，要公開透明等等。

但落實稅收法定最主要的決定因素，是我國將來所要建立的國家治理模式。據王雍君介紹，在現代國家治理體系中，立法機關（人大）、政府和審計機構共同構成治理“鐵三角”，如上文所說，人大代表人民向政府授予管理公共資源與資產的法定權威，人大的授權是政府權力合法性的唯一來源；政府授權管理公共資源和資產，就合規性和績效向人大負責；審計部門則行使監督、約束和引導職能。政府的公共權力中，財政權力是核心，因為離開財政資源，權力本身的價值要打很大折扣。

單就授權而言，這項制度有一個解不開的權力困境，即政府本身有自己的利益訴求，渴望不受限制的財政權力，不僅如此，還擁有規避限制的許多途徑和方法。對此，西方國家通過權力來制衡權力，我國則通過問責制來制約權力，即以責任制約權力。眾所周知的是，因立法機關和審計部門目前還不能有效監督問責，各級政府的行政裁量權過大，甚至不依法行使權力，從而出現了違法、違紀、腐敗等問題。本輪財稅體制改革的目的之一，就是要把汲取、分配和使用財政資源的權力關進制度籠子。

那么，改革最終所要達到的目的是什么？是為了建設一個安全、有限責任的政府，還是要建立一個更積極、更進取的政府？如果是前者，授權的彈性非常小，政府要嚴格按照法律辦事，法律的規定也力求細致，以盡可能地減少政府的自由裁量權。如果是后者，授權的彈性會非常大，政府將擁有足夠大的自由裁量權。

我國改革開放以來都是能動進取的政府，根據王雍君的觀察，十八屆三中全決定中承諾要把權力關進制度籠子，隱含的邏輯是，能動進取的政府未必是安全的政府。反之亦然，安全的政府不一定有效率。我國將來要建立的治理模式，將決定政府在多大程度上擁有權力。而這還是一個未知數。回到稅收法定上，這個大前提也就決定了將來如何定義稅收法定、稅收法定的模式，以及如何從形式法定走到實質法定。