可供出售債務工具投資財稅處理分析

□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業學院 遼寧·沈陽）

案例 B 公司于2011年1月3日以面值購入東風公司公開發行的債券，并將其劃分為可供出售金融資產。已知該債券的票面面值為1，000 萬元，票面年利率3%，每年末付息一次，到期一次還本。2011年12月31日，該債券的市場價值為1，000 萬元。2012年1月10日收到上年利息。2012年末，東風公司因發生嚴重的財務困難而導致該債券的公允價值下降為600 萬元，但仍可支付該債券當年的票面利息。B 公司評價后認為如果東風公司不采取有效措施，該債券的公允價值將持續下跌。2013年1月10日收到利息。假定B 公司初始購入該債券實際利率為3%。2013年，東風公司在采取有效措施后，公司上年所面臨的財務困境已有較大改觀，至2013年12月31日，東風公司債券的公允價值已上升到800 萬元。假設所得稅率為25%。應對其賬面價值進行檢查，當其未發生減值時，其公允價值變動的差額應當計入所有者權益中的“資本公積——其他資本公積”。

我國會計準則對金融資產是否發生減值的客觀證據主要包括：（1）發行方或債務人發生嚴重財務困難；（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；（3）債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；（5）因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；（6）無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；（7）債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）其他表明金融資產發生減值的客觀證據。如果存在客觀證據表明其已經發生減值時，需將原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失予以轉出，計入“資產減值損失”。需要指出的是，當可供出售債務工具投資發生的減值損失可以通過損益得以恢復，而為了防止企業操縱利潤，我國會計準則對于可供出售權益工具投資發生的減值損失規定其不得通過損益轉回，而應計入所有者權益。

1、按會計準則規定，2011年1月3日購入東風公司債券

一、財務處理

我國企業會計準則第22 號——金融工具確認與計量規定：可供出售金融資產以公允價值計量。在資產負債表日，企業進行初始確認時，應按其公允價值計量，對購買該可供出售金融資產發生的相關交易費用應計入初始入賬金額；

借：可供出售金融資產——成本 1000

貸：銀行存款 1000

2、按會計準則規定：持有期間被投資單位宣告發放的現金股利，應當計入當期損益；被投資方發放股票股利，投資方作備查登記不做賬務處理。2011年12月31日確認本年利息，由于公允價值與上一資產負債表日公允價值相等，因此不確認公允價值變動的影響：

借：應收利息 30（1000×3%）

貸：投資收益 30

3、2012年1月10日收到利息時：

借：銀行存款 30

貸：應收利息 30

4、2012年12月31日確認本年利息：

借：應收利息 30

貸：投資收益 30

5、根據準則關于金融資產客觀證據的規定，2012年東風公司發生的嚴重財務困難證明客觀證據已出現，應確認該可供出售金融資產的減值損失：

借：資產減值損失 400

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 400（1000-600）

6、2013年1月10日收到利息時：

借：銀行存款 30

貸：應收利息 30

7、2013年12月31日確認利息、公允價值變動：

借：應收利息 30

貸：投資收益 18（600×3%）

可供出售金融資產——利息調整 12

應確認的利息收入=（期初攤余成本1000-發生的減值損失400）×3%=18 萬元，減值損失轉回前，該債券的攤余成本=1000-400-12=588 萬元。此時，可供出售金融資產的公允價值為800 萬元，應轉回的金額=800-588=212 萬元

借：可供出售金融資產——公允價值變動 212

貸：資產減值損失 212

二、稅務處理

對于初始計量稅法規定，如果企業以支付現金方式取得的投資資產，其成本為購買價款；如果以支付現金以外的方式取得的投資資產，其成本為該資產的公允價值和支付的相關稅費之和。

在持有期間，投資企業在被投資單位宣告發放現金股利時應確認股息所得；如果被投資方發放股票股利，稅法要求按視同分配進行處理，“先分配再投資”，應確認紅利所得，同時追加投資計稅基礎。如果在企業持有資產期間，投資資產發生增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整其計稅基礎。

三、財稅差異處理

財稅處理差異主要產生于兩個方面：一是會計規定與稅法認可的計稅基礎間產生差異。會計將可供出售金融資產資產負債表日的公允價值作為其賬面價值為，而稅法計稅基礎是其取得時的初始成本。當賬面價值小于其計稅基礎時，應確認為遞延所得稅資產。當其賬面價值大于其計稅基礎時，應確認為遞延所得稅負債。可供出售金融資產來由于其公允價值的變動計入所有者權益，因此由該項交易或事項產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化也計入所有者權益，不構成利潤表中的所得稅費用（或收益）；二是會計確認的投資收益與發生減值時確認的資產減值損失與稅法之間產生的差異。

1、2011年1月3日購入時，可供出售金融資產的賬面價值與計稅基礎均為1000 萬元，因此不產生遞延所得稅。

2、2011年12月31日與2012年12月31日會計確認投資收益30 萬元與稅法一致，故無需進行納稅調整。2013年12月31日，會計確認了18 萬元的投資收益，而稅法認可的為30萬元，因此應調增應納稅所得額12 萬元與所得稅額12×25%=3 萬元。

借：所得稅費用 3

貸：應交稅費——應交所得稅 3

3、2011年12月31日該可供出售金融資產的賬面價值與計稅基礎均為1，000 萬元，不存在暫時性差異及遞延所得稅。2012年12月31日其賬面價值為600 萬元，與稅法認可的計稅基礎1，000 萬元形成可抵扣暫時性差異400 萬元，應確認遞延所得稅資產100 萬元（400×25%）。

借：遞延所得稅資產 100

貸：所得稅費用 100

4、對于2012年12月31日確認的資產減值損失400 萬元，按稅法規定不予以承認，應調增應納稅所得額400 萬元和應交所得稅400×25%=100 萬元，分錄如下：

借：所得稅費用 100

貸：應交稅費——應交所得稅 100

5、2013年12月31日，可供出售金融資產賬面價值800萬元，與計稅基礎1，000 萬元形成200 萬元的可抵扣暫時性差異，期末遞延所得稅資產余額為50 萬元。因期初已有遞延所得稅資產100 萬元，當期遞延所得稅資產發生額=期末遞延所得稅資產余額-期初遞延所得稅資產余額=200×25%-100=-50 萬元。現應做會計分錄：

借：所得稅費用 50

貸：遞延所得資產 50

可供出售債務工具投資減值恢復時，會計貸記“資產減值損失”而稅法不承認，應調減當年應納稅所得額與所得稅額，會計分錄為：

借：應交稅費——應交所得稅 53（212×25%）

貸：所得稅費用 53

［1］中國注冊會計師協會.會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2013.

［2］楊桂潔.例析可供出售金融資產的會計與稅務處理差異.財會研究，2010.10.

［3］蘇強.可供出售金融資產的財稅處理差異及其納稅調整.中國管理信息化，2010.9.

［4］可供出售權益工具投資減值會計處理與所得稅影響分析.合作經濟與科技，2015.3.