委托加工應稅消費品收回后的賬務處理

□文/項營營

（鄭州成功財經學院 河南·鞏義）

根據《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第七條，條例第四條所說“委托加工的應稅消費品”是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。對于由受托方提供原材料生產的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論納稅人在財務上是否作銷售處理都不得作為委托加工應稅消費品，而應當按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。通常情況下，委托加工是由受托方在委托方提貨時進行代收代繳消費稅，若其并沒有依法履行納稅義務，委托方要補繳。在計算應納稅額時，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅，若同類消費品銷售價格高低不一，則按銷售數量加權平均計算；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

收回后不再加工而用于銷售：委托方發出委托加工材料、向受托方支付加工費和代收代繳消費稅時，借記“委托加工物資”等，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等。委托加工收回的應稅消費品，由于已由受托方代收代繳了消費稅，如果不再加工而是直接出售，因為不繳消費稅，當然不必做應交消費稅的會計分錄。

［例1］ A廠接受某卷煙廠委托，加工煙絲，卷煙廠和A廠均為增值稅一般納稅人，相關業務情況如下：卷煙廠提供原料5萬元，A廠收取加工費2萬元，增值稅額3400元。若煙絲收回后，不加價直接對外銷售，且相關款項已收到，則A廠應代收代繳消費稅，卷煙廠相關會計處理如下（單位：萬元）：

1、發出原料時：

借：委托加工物資 5

貸：原材料 5

2、支付加工費時：

借：委托加工物資 2

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2

貸：銀行存款 2

3、支付代收消費稅時：委托加工煙絲組成計稅價格=（5+2）/（1-30%）=10萬元；代收消費稅=10×30%=3萬元。

借：委托加工物資 3

貸：銀行存款 3

4、加工的煙絲入庫時：

借：原材料 8

貸：委托加工物資 8

5、委托加工收回的煙絲對外銷售時：

借：銀行存款 11.7

貸：主營業務收入 10

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.7

6、結轉成本時：

借：主營業務成本 8

貸：庫存商品 8

將委托加工收回的應稅消費品以高于受托方的計稅價格出售，且符合稅法規定的扣稅范圍，出售時，允許扣除加工環節已納的消費稅。也就是說，如果煙絲收回后是加價銷售，考慮到若完全按照受托方代收代繳的稅款納稅，則會導致企業少繳稅，為了方便理解，可將受托方繳納的消費稅先計入“待抵扣稅金”科目，等最終的應稅消費品出售并繳納消費稅時再從中抵扣。

［例2］ 續上例，假設委托加工收回的煙絲按12萬元的價格對外銷售出去，且款項已收到，相關分錄如下：

1、發出材料、支付加工費：

會計分錄如前

2、支付代收代繳消費稅時：

借：待抵扣稅金——待扣消費稅3

貸：銀行存款 3

3、加工煙絲入庫時：

借：原材料 7

貸：委托加工物資 7

4、煙絲對外銷售：

借：銀行存款 14.04

貸：主營業務收入 12

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.04

5、結轉成本：

借：主營業務成本 7

貸：庫存商品 7

6、計提消費稅：

借：營業稅金及附加 3.6

貸：應交稅費——應交消費稅3.6

7、實際上繳消費稅：

借：應交稅費——應交消費稅0.6

貸：銀行存款 0.6

收回后連續生產應稅消費品：委托方將委托加工收回的應稅消費品連續生產應稅消費品，且符合稅法規定的扣稅范圍，根據稅不重征的原則，允許扣除加工環節已納的消費稅。因此，委托方應將受托方代收代繳的消費稅借記“應交稅費——應交消費稅”賬戶，待最終應稅消費品銷售時，允許從繳納的消費稅中抵扣。為清晰反映其抵扣過程，可設“待抵扣稅金”賬戶來反映其發生和抵扣過程。

［例3］ 承接例1，假設委托加工煙絲收回后不是對外銷售，而是用于生產卷煙，若現在只是就其中50%拿來繼續生產，加工入庫后，成本為5萬元，現已全部對外銷售，共3個標準箱，每標準條調撥價格為80元，期初庫存委托加工應稅煙絲已納消費稅3，000元，期末庫存委托加工應稅煙絲已納稅額28，000元，有關會計分錄如下：

1、發出材料、支付加工費、支付代收代繳消費稅、加工煙絲入庫：

會計分錄同例2中

2、生產領用時：

借：生產成本 3.5

貸：原材料 3.5

3、加工完入庫時：

借：庫存商品 5

貸：生產成本 5

4、銷售取得收入時：

借：銀行存款 7.02

貸：主營業務收入 6

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.02

借：主營業務成本 5

貸：庫存商品 5

5、計提消費稅時：應納消費稅稅額=150×3+45000×56%=2.57萬元。

借：營業稅金及附加 2.57

貸：應交稅費——應交消費稅2.57

6、抵扣消費稅時：當月準予抵扣的消費稅稅額=0.3+3-2.8=0.5萬元。

借：應交稅費——應交消費稅0.5

貸：待抵扣稅金——待扣消費稅0.5

7、當月實際上繳消費稅時：

借：應交稅費——應交消費稅2.07

貸：銀行存款 2.07

結論

對于企業來說，由于各方面的局限，很多企業選擇委托加工來生產應稅消費品，其核算又是稅務會計學習中的一個難點內容，我們在進行相關賬務處理時，首先要分清相關業務是否是稅法中所界定的委托加工業務，如何進行消費稅的計算，然后才能根據委托加工的應稅消費品收回后的具體用途來確定如何進行賬務處理。

［1］范雅玲.委托加工應稅消費品已納消費稅扣除的財稅處理［J］.財會月刊，2010.7.

［2］鄭毅.委托加工應稅消費品的會計處理及其分析［J］.中國鄉鎮企業會計，2013.2.

［3］張晶.已納消費稅扣除會計處理淺見［J］.財會月刊，2013.6.