對實質重于形式原則運用的幾點認識

□文/劉海艷

（大連財經學院 遼寧·大連）

實質重于形式原則是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。在實際工作中，交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質內容。所以，會計信息反映的交易或事項，必須根據交易或事項的實質和經濟現實，而非根據它們的法律形式進行核算。

一、實質重于形式原則在會計準則中的運用

實質重于形式在會計上的應用相當廣泛，可以說，它涉及財務會計運用的每一環節。

（一）融資租入固定資產。融資租入固定資產從法律形式上其所有權不屬于承租企業，但由于租賃合同中規定的租賃期很長，很接近該資產的使用壽命，同時租賃期滿時承租企業有優先購買的選擇權，而且在租賃期內承租企業有權支配資產并從中受益，因此經濟實質上承租企業能夠控制融資租入資產所創造的未來經濟利益，在會計確認、計量和報告上應將該資產視為承租企業的自有資產，并列入承租企業的資產負債表。

（二）長期股權投資。新會計準則規定，長期股權投資分別采用成本法和權益法進行會計核算，企業能對被投資單位實施控制或者不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，企業應當采用成本法核算。企業對被投資單位具有共同控制或者重大影響的長期股權投資，企業應當采用權益法核算。因此，企業更注重對被投資單位的控制和影響，也就是經濟實質，而不是法律形式。

（三）售后回購。在商品回購之前，從法律形式上講，辦妥轉讓手續后，該商品的所有權已經轉移給了購貨方，但從經濟實質上講，由于購買時就協議規定了出售方在未來某個時間必須購回該商品，該商品所有權上的主要風險和報酬并沒有轉移給購貨方，出售方實質上仍承擔該商品所有權上的主要風險和報酬。在大多數情況下，回購價格固定或等于原售價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，實質上收到的款項應確認為負債，不能確認為收入；回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。

（四）售后租回。售后租回，從法律形式上講，為企業帶來了收入，并且所出售商品的所有權上的主要風險和報酬已轉移，但實質上由于售后租回交易中，資產的售價和租金是相互關聯的，是以一攬子方式談判的，是一并計算的。如果將售后租回損益一次確認為出售當期的損益，則可能不能正確地反映企業的經營業績。因此，為了真實、合理地反映承租人的經營業績，并且根據權責發生制原則的要求，售后租回交易所產生的任何損益均應在以后各受益期采用合理的方法進行分攤，不應將售后租回損益確認為當期損益。而應予以遞延，分攤計入各期損益。

（五）關聯方關系及其交易。在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響；如果兩方或多方同受一方控制，新準則視為關聯方。是否存在關聯方關系，應視其關系的實質，即各方實質上是否存在控制、共同控制和重大影響的關系，這種關系在很大程度上決定是否存在利益關系。當各方之間存在利益關系，并且這種利益關系的存在是由控制、共同控制和實施重大影響來實現或維系的，則通常認為存在關聯關系。因此，在實際工作中，應遵守實質重于形式原則，具體判斷各方是否存在關聯方關系。

（六）合并報表的范圍。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權資本，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司雖不能直接控制子公司，但與對子公司的經營及子公司其他投資者之間的協議能實際上實施控制時，也應將其納入合并報表范圍；反之，當公司雖擁有子公司半數以上表決權資本，但是實質上不能取得控制權，并不能支配子公司的采取和經營決策時，則不能納入合并報表范圍。

二、遵守實質重于形式原則的必要性

雖然實質重于形式原則只是會計信息質量要求的一個方面，但其具有重要的作用，同時符合權責發生制，有助于保證會計信息的準確性和完整性。當今世界經濟一體化發展，我國經濟的發展離不開世界，如果想要更好地參與國際競爭，就必須按照國際慣例實施會計準則，不斷改進和完善會計準則，使我國的會計準則越來越接近國際化，并向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。對于會計準則相關規定，我們應當嚴格遵守，只有這樣，我國的會計準則才會與國際接軌，共同發展。

三、應用實質重于形式原則應注意的問題

（一）與其他核算原則結合運用。在十三項會計原則中，屬于起基礎性作用是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等原則，屬于確認和計量要求的是權責發生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出和資本性支出等原則，而謹慎性、重要性和實質重于形式原則往往是對上述原則起補充和修正作用。在會計實務中運用這些原則對交易或事項進行會計處理，往往是多項會計原則相輔相成作用的結果，而不應是單一原則發揮單一作用。

《國際會計準則1——會計政策的說明》中指出：“謹慎性、實質重于形式和重要性，應作為選用會計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經濟真實為要。或有事項的處理，則是實質重于形式、謹慎性、重要性、客觀性原則的共同體現。

（二）不能過分強調原則。“實質重于形式”是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。該原則運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調，反而會影響會計信息的可靠性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質量。

國際會計準則委員會（IASC）在《編制和提供財務報表的框架》中認為，可理解性、相關性、可靠性和可比性是財務報表提供信息的四項主要質量保證，可靠性又包括如實反映、實質重于形式、謹慎、中立性和完整性等次級質量特征。可見，實質重于形式在會計概念體系中處于較次要的地位，而不應被過分強調。

（三）應提高財務人員的職業判斷。實質重于形式原則給了財務人員一定的獨立精神和專業判斷空間，勢必對財務人員的素質提出更高的要求。當交易或事項的經濟實質與外在形式不相一致時，財務人員要如實反映企業經濟活動，就必須具備一定的專業判斷能力。而個人的專業判斷能力總有高低之分，因此存在即使財務人員運用專業判斷仍有不能如實反映企業的實際經濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就要求提高財務人員職業判斷的能力和綜合素質。

（四）應建立會計信息檢查制度。對于該原則的運用會計信息質量監管過程中應該在現有的會計信息質量事后檢查制度的基礎上，建立以事先控制和事中控制相結合為導向的磋商制度、請示制度。這樣才能以提高會計信息質量，反映經濟實質為目的，減少風險。