新舊會計準則下資產減值比較

□文/范 蕊

（渤海大學管理學院 遼寧·錦州）

一、新會計準則的變化

（一）會計政策選擇空間方面。新會計準則對某項業務提出了多種可選擇的會計政策，選擇不同的會計政策處理會計事項會產生不同的后果，而對納稅產生影響。如，存貨計價方式的變化。新會計準則取消了存貨計價的后進先出法，取消的原因是后進先出法不能真實地反映存貨流轉的情況。但是從理論上分析，如果企業把原來采用的后進先出法轉變成其他的計價方法，對于存貨周轉率較低，存貨較多的企業會引起利潤與毛利率的波動，出現不正常的現象。同時，還會受通貨膨脹的影響導致當期利潤偏高，影響稅收。另外，新準則對固定資產折舊也進行了改革，要求預計凈殘值及折舊年限等其他指標至少要每年復核一次，當其凈殘值與預期使用壽命和原估計出現差異的時候，允許將其凈殘值和折舊年限進行調整。此調整放寬了政策選擇空間，具有現實的積極意義。

（二）會計目標方面。新會計準則和舊會計準則在會計目標的描述方面是兩種經濟體制在會計上的具體反映。舊會計準則規定符合計劃經濟體制的要求，而新會計準則的目標明顯是服務于市場經濟體制下的經營實體。例如，就會計準則中的基本準則規定：“會計信息應該符合國家宏觀經濟管理的要求。滿足有關各方了解企業經營成果和現金流量、財務狀況等有關的會計信息，反映企業管理層責任履行情況，幫助財務會計報告的使用者做出合理的經濟決策。財務會計報告的使用者包括債券人、投資者、社會公眾及政府和其他有關部門等。”

（三）計量基礎運用方面。新會計準則全面引入重置成本、歷史成本、現值、公允價值、可變現凈值五種計量屬性，實現了計量基礎的多元化發展。多元化計量模式必定會影響各期損益的結果。其中引入公允價值是新會計準則的一大亮點，而且新準則中新增加的投資性房地產、金融工具，非共同控制下的非貨幣性資產交換與企業合并等都可以采用公允價值計量。

（四）所得稅會計處理方法方面。新的所得稅會計準則取消了之前的納稅影響會計法與應付稅款法，現采用資產負債表債務法。現行的方法和之前的方法相比引入了暫時性差異的概念，并且要求在每一會計期末應核定各資產、負債項目的暫時性差異并以適應稅率計量來確認一項遞延所得稅費用，再加上當期應納稅所得額便構成當期的所得稅費用。綜上所述，由此確認的所得稅費用包括遞延所得稅費用與當期所得稅費用。這種方法所貫徹的是通過計算暫時性差異來全面確認遞延所得稅資產或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產或負債余額變化確認為收益，無疑會對稅收意義上的所得產生影響，而且隨著企業合并與新會計準則的出臺實施，債務重組等核算業務的增加，由此產生的暫時性差異會越來越多。

（五）借款費用資本化的范圍方面。新會計準則規定借款費用資本化不再限于購建固定資產的專用借款。企業產生借款費用可以直接歸屬于符合資本化條件的資產時，應予以資本化。允許為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長并且用于出售的資產所借入的款項發生的利息資本化，而不再直接計入損益，這將給企業收益帶來極大的影響。

（六）長期股權投資核算方法方面。新會計準則不但調整了投資的分類方式，還規定將投資企業對子公司的長期股權投資改為成本法進行核算，這一規定與以前的大不相同。這將影響投資企業的當期收益，必定也會對企業納稅及企業的內部管理行為產生一定的影響。

（七）新業務的開發方面。新會計準則增加了《職工薪酬》、《股份支付》、《生物資產》、《投資性房地產》等新的具體準則，這些新增的規定下規范的新業務，將對企業收益的核算產生一定的影響。本人認為，在此變化下，企業應當全面掌握新會計準則，并對其有獨到深刻的見解，找到合適切入點，開發新業務，從而大幅提高企業效益，使企業掌握新的競爭優勢。

二、新舊會計準則關于資產減值的差異

（一）新會計準則對資產進行了限定

1、新會計準則規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”。新準則采用了資產組的概念，并規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”。在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值。引入資產組是完善我國資產減值會計規范的重大舉措，是對資產協同工作才產生現金流量這一事實的反映，也是真正貫徹資產減值會計制度的關鍵。引進資產組也符合成本效益原則，對只需根據單項資產就可以確定資產減值準備的主體而言，并不會增加任何成本。

2、新準則還引入了總部資產的概念。總部資產是針對企業集團而言，它包括集團總部或其事業部的辦公樓等資產，其產生的現金流量同樣難以獨立于其他資產或資產組產生的現金流量，其賬面價值不能完全屬于某一資產組。換言之，由于總部資產難以產生獨立的現金流入，因此企業集團不能單獨對集團總部的資產進行資產減值的認定、可收回金額的計量及資產減值損失的確定，準則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產價值分攤到相關的資產組（或資產組組合），與相關的資產組或資產組組合相結合進行減值處理；難以合理和一致的分攤到相關資產組的，也應采用準則規定的方法進行減值測試和分配減值損失。

新準則對資產組、資產組組合及總部資產的減值處理的原則、程序和方法做出了詳盡的規定，使其更具有操作性。

（二）新準則擴大了資產減值的適用范圍。2001年《企業會計制度》提出了計提“八項”資產減值準備，在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規定內容。此次新準則體系則單設了一個《資產減值》準則。新準則規定：“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理”，例如“對子公司、聯營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等，相關準則有特別規定的，從其規定”。

（三）在減值跡象判斷上，新準則要求更加明確。新準則明確了進行減值測試的前提：會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象，如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。新準則更明確地規定了“因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測算”。企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產（如非專利技術）給企業所帶來的經濟利益具有不確定性，正是因為這利益上的不確定性使得企業必須定期進行評估、測算，以認定企業所擁有的這些資產是否存在減值。

（四）可收回金額的計量原則更具實務操作指導性。可收回金額的計量原則比現行制度更具實務操作指導性。新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值（如預計未來現金流量、折現率）的計算等分別作了較為詳細的操作指導規定。舊準則未對資產可收回金額的計量方法提供詳盡應用指南。

除此之外，新舊準則在資產可收回金額計量上存在另一個較為明顯的差異，即新準則明確規定了只要資產的公允價值減處置費用的凈額和資產的未來預計現金流量的現值有一項超過資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需要再估計另一項的金額。對此，舊準則并未作出明確規定。新準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產可收回金額的計量可按以下兩個步驟進行：先根據公平交易中銷售協議價格可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定，當上述方法無法予以確定時，再以資產未來預計現金流量的現值作為可收回金額。同時，新準則對資產的銷售協議價格減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，以便于實務操作。

（五）新準則規定已計提減值準備不允許轉回。舊準則規定，如果前期已計提減值準備的資產的可收回金額上升，大于其原賬面價值時，則已計提的減值損失應當轉回。但這種制度規定可能留給企業粉飾財務報表的空間。

新準則明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，該規定封死了減值沖回這一企業操縱利潤主通道，為提高會計信息質量提供了保證。新準則在第七章對資產減值計提的原因、程序、方法等在附注中披露提出了明確的要求，這必然會促使管理當局正確地運用資產減值準則，提高會計信息質量。會計信息使用者在閱讀會計報表時，有利于對資產減值的相關信息作出正確的判斷。

（六）新準則引入了公允價值的概念。新準則在計量資產可收回金額時引入了公允價值的概念，對公允價值的計量使用做出了限制性規定，強調一旦使用公允價值就停止歷史成本價值的賬務處理。同時，由于使用公允價值所產生的資產減值準備在以后會計期間不得轉回。新準則考慮到我國國情，借鑒國際會計準則，審慎地運用公允價值這一計量屬性，必然會促使企業為會計信息使用者提供了與其決策更為相關的、可靠的信息。這一規定可謂是新舊準則中減值準備部分差異最大的地方。

（七）新準則關于資產減值的相關信息披露更加充分。舊制度對于資產減值的相關信息披露是通過會計報表附表中的“資產減值準備明細表”實現的。

新準則規定企業應當在附注中披露與資產減值有關的下列信息：一是當期確認的各項資產減值損失金額及各項資產減值準備累計金額，如提供分部信息，還應披露每個分部當期的減值損失金額；二是發生重大資產減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額；三是對于重大資產減值，應當在附注中披露資產或資產組可收回金額的確定方法。除此之外，新準則還對商謄減值應披露的相關內容進行了詳細規定。新準則關于資產減值準備在披露方面的重要改進，符合會計上的充分揭示原則。這無疑增加了財務報告的信息含量和相關性。會計信息使用者通過閱讀會計報表附注中關于資產減值準備的信息，能夠充分地了解企業資產減值準備的計提，以及發生重大資產減值的原因和發生重大減值資產可收回金額的確定方法等信息，從而有利于信息使用者了解企業的資產質量。

三、新準則下資產減值會計更加完善的后續做法

綜上所述，新準則在資產減值問題的處理上確實更加科學、穩健。但如果企業能夠從以下方面入手，資產減值問題的處理將更加完善：

（一）進一步完善和健全信息、市場的價格機制。爭取以“市場價格評價”機制代替“企業價格評價”機制，為減值準備的計提提供更加真實、有用的依據。

（二）強化相關會計信息的披露，提高信息透明度。監管部門應該擴大信息披露的層面，最大限度地減少企業利用資產減值準備操縱利潤的空間。

（三）提高會計人員素質，增強職業判斷力。大力培養具有較高專業理論水平和熟練操作技能的復合型人才，這將在實務中有利于對資產減值的判斷和計量。

四、總結

會計是企業的商業語言，會計準則的變革必將對我國企業產生重大影響，帶來諸多挑戰與機遇。新會計準則更加注重經濟實質，對于資產減值的修改完善也是適應經濟發展要求的，大大提高了會計信息的可靠性和相關性，有利于進一步夯實企業資產質量，充分揭示財務風險，正確衡量經營業績，新會計準則體系的全面實施必將有效地規范我國的會計工作行為和會計工作秩序，從而全面提升我國會計信息質量，為實現向投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息打下了基礎，并與國際會計準則進一步趨同，同時也保留了中國特色。

［1］張恩娟.淺談新舊會計準則的主要變化［J］.山東商業會計，2006.4.

［2］任珊.關于新舊會計準則差異的探討［J］.審計與理財，2009.5.

［3］宋昕.我國會計準則新體系的特征與創新［J］.經濟管理者，2009.8.