我國財政收入核算問題

□文/程春霞

（山東師范大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院 山東·濟南）

一、引言

政府財政核算體系（簡稱：GFS），是反映政府治理國家、管理經(jīng)濟的多功能體系，目前已被世界上許多國家所采用。由于我國政府財政核算起步較晚，至今對GFS的研究較少。上海財經(jīng)大學(xué)的葛守中教授，在《中國政府財政統(tǒng)計核算體系（GFS）通論》一書中闡述了我國的GFS，但他所研究的GFS是在1986年《政府財政統(tǒng)計手冊》（簡稱：GFSM）的基礎(chǔ)上建立起來的，核算流量的會計基礎(chǔ)是現(xiàn)金收付制，將大量的實物交易排除在外。2001年，國際貨幣基金組織重新修訂了GFSM，記錄流量的會計基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，介紹了收入、支出、非金融資產(chǎn)交易及金融資產(chǎn)與負債的交易四種類型的交易，并且引入了存量核算。

修改后的《政府財政統(tǒng)計手冊》在收入核算方面發(fā)生了很大變化，社會保障繳款不再包含在收入之中，出售資產(chǎn)獲得收入的行為劃為非金融資產(chǎn)交易。在現(xiàn)今條件下，經(jīng)濟管理體制發(fā)生了根本性的變革，政府財政收入也變得更加復(fù)雜，而我國政府財政收入核算的方法仍然相對落后，因此研究政府財政收入核算顯得十分必要。

二、收入的界定

財政收入核算是政府財政核算的一個重要方面，準確界定收入是正確核算的基礎(chǔ)。2001年的GFSM指出，收入是增加廣義政府部門凈值的交易。因此，在掌握收入的含義之前，了解交易和凈值的概念是十分必要的。

（一）交易和凈值。交易是指兩個單位之間依據(jù)相互協(xié)議進行的相互作用，或者是一個單位內(nèi)部的行為，將這種行為作為交易處理具有分析價值。大部分交易是兩個單位之間的行為，一個單位的內(nèi)部交易只包括固定資本消耗和庫存的變化。凈值是所擁有的總資產(chǎn)（包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)）的價值與總負債價值的差額，是一個財富指標。

對于金融資產(chǎn)交易及非金融資產(chǎn)交易，一定會引起其他資產(chǎn)的相應(yīng)增加或減少，這兩類交易不能引起凈值的變化。因此，區(qū)分一項交易是否是收入，即從是否能夠帶來凈值變化方面進行考慮。若能帶來凈值增加，則是收入；若不能，則不是收入。對于政府財政核算來講，能引起收入增加的交易，未必是收入交易。

（二）收入的構(gòu)成。只要是由于交易造成收入增加的科目，都是屬于收入。2001年GFSM規(guī)定，收入包括稅收收入、社會繳款、贈與、其他收入四個部分。

1、稅收收入。稅收是政府財政政策影響經(jīng)濟的主要手段之一，它既可以為政府提供公共產(chǎn)品籌集資金，又可以促進資源的有效配置、調(diào)節(jié)收入分配及穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟。通過稅收核算，可以了解政府通過稅收籌措資金的能力，了解稅收的總體規(guī)模及結(jié)構(gòu)，分析稅收政策對宏觀經(jīng)濟的影響。

稅收是國家為了實現(xiàn)其職能，滿足社會公共需要，按照法律規(guī)定參與國民收入再分配的一種形式。它是財政收入的主要形式，由廣義政府單位的強制性轉(zhuǎn)移構(gòu)成，但不包括罰沒收入、社會繳款等強制性轉(zhuǎn)移。稅收具有強制性、無償性和規(guī)范性的特征。

2、社會繳款。社會繳款是雇主代表雇員繳款，或雇員、自營職業(yè)者或無業(yè)人員自己繳款而形成的實際收入或估算收入，這些收入使繳款者、受其贍養(yǎng)者或遺屬獲得享受社會福利的權(quán)利。這些繳款可以是強制性的，也可以是自愿的。與SNA相比，GFS社會繳款的范圍要小，包括：社會保障計劃的繳款；未備基金計劃的繳款，但不包括提供退休福利的未備基金計劃的繳款。提供退休福利的未備基金計劃的繳款，及自主和非自主養(yǎng)老基金，形成政府部門的負債。

3、贈與。贈與是一個廣義政府單位從另一個廣義政府單位或國際性組織得到的非強制性轉(zhuǎn)移。按照贈與的來源，將其分為來自外國政府的贈與、來自國際組織的贈與和來自其他廣義政府單位的贈與，最后一類只有在編制廣義政府單位的數(shù)據(jù)時才需要編制。

4、其他收入。其他收入包括財產(chǎn)收入、商品和服務(wù)的出售收入及其他雜項收入。財產(chǎn)收入是廣義政府單位在向其他單位提供它所擁有的金融和非金融資產(chǎn)時所取得的收入，包括利息、股息、準公司收入提取、租金等。出售商品和服務(wù)的收入主要包括以下幾個部分：（1）市場基層單位的出售；（2）管理費，包括強制性的收費和作為出售服務(wù)處理的其他管理費；（3）非市場基層單位的偶然出售；（4）估算的商品和服務(wù)出售。罰款和罰金是對違反法律或行政管理規(guī)定的單位和個人征收的強制性經(jīng)常轉(zhuǎn)移。除贈與外的其他自愿性轉(zhuǎn)移收入是轉(zhuǎn)移的一部分，是自愿性轉(zhuǎn)移中去除贈與以外的部分，包括來自個人、私人非營利機構(gòu)、非政府基金、公司和除政府及國際組織以外的任何其他來源的贈品和自愿性轉(zhuǎn)移。除此之外，還有雜項和其他未列明的收入。

三、我國財政收入核算存在的問題

由于我國預(yù)算制度特有的缺陷，及我國核算制度與國際接軌的程度不夠，在按照國際接軌的形式進行政府財政收入核算時，存在以下幾個方面問題：

（一）各交易間相互交叉。國際貨幣基金組織明確說明，各交易間不得交叉，而我國的政府財政收入，常常與其他交易相互交叉。交易之間的交叉主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、收入和支出之間劃分不清。按照GFS的規(guī)定，收入不能當作負支出，同時，支出也不能當作負收入。我國的收支分類中存在著多處收支劃分不清的現(xiàn)象，如對國有企業(yè)計劃虧損補貼的處理。國有企業(yè)計劃虧損補貼所補貼的一般是由于國家政策干預(yù)而使國有企業(yè)發(fā)生的虧損，按其性質(zhì)，該項屬于支出中“補貼”的范疇，是開支，而我國政府預(yù)算將其作為負收入來處理，沖減了收入，縮小了收支的規(guī)模。

2、收入與非金融資產(chǎn)交易之間劃分不清。非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、庫存、貴重物品和非生產(chǎn)資產(chǎn)四項，非金融資產(chǎn)交易是對上述資產(chǎn)的獲得、處置及生產(chǎn)過程中對固定資產(chǎn)的損耗。GFS規(guī)定，非金融資產(chǎn)的處置屬于非金融資產(chǎn)交易，所獲得的收入不能歸入經(jīng)常性收入。而我國政府預(yù)算體系將出售、轉(zhuǎn)讓國有資產(chǎn)的收入當作經(jīng)常性收入，無疑虛增了政府的財政收入。

3、金融資產(chǎn)的處置與收入交易劃分不清。金融資產(chǎn)是對其他機構(gòu)單位的債權(quán)，金融資產(chǎn)交易是對金融資產(chǎn)的獲得和處置，金融資產(chǎn)交易往往表現(xiàn)為一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為另外一種金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的處置，一定會帶來現(xiàn)金等其他金融資產(chǎn)的增加。GFS規(guī)定，金融資產(chǎn)的處置不能當作收入交易，而我國的預(yù)算體系中，混淆了收入和金融資產(chǎn)處置之間的界線，往往把對金融資產(chǎn)的處置當作經(jīng)常性收入來處理。比如，企業(yè)對政府各類貸款的歸還，減少了政府對企業(yè)貸款的持有量，是政府金融資產(chǎn)的處置，而我國政府預(yù)算體系將其歸入經(jīng)常性收入。

（二）收入分類不規(guī)范。按照國際通行做法，政府財政收支分類體系包括經(jīng)濟分類、職能分類以及經(jīng)濟與職能的交叉分類。經(jīng)濟分類是用于識別交易的類型，職能分類提供某項交易的目的的信息，我國現(xiàn)行的收支分類將不同的分類方法混雜在一起，類、款、項、目有的按部門分類，有的按功能分類，還有的按經(jīng)濟分類。這種不規(guī)范的分類方法，使得對某些財政指標的核算，需要拆分原有的數(shù)據(jù)，給核算工作帶來困難，也使得核算的內(nèi)容不夠精確。

（三）社會保障基金核算不健全。我國沒有單獨的社會保障基金核算，社會保障基金除在基金預(yù)算收支中有所反映外，還分散于行政費和各項事業(yè)費等多個科目之中，這種不規(guī)范的管理很難全面反映基金收支的總體情況。另外，2001年GFSM將社會繳款分為社會保障繳款及其他社會繳款，而我國的社會保障基金只有總額核算，不能反映社會繳款的結(jié)構(gòu)。

四、解決辦法

2005年，國家財政部提出了財政收支分類，指出收入分類反映政府收入的來源和性質(zhì)，新的政府收支分類體系要克服原政府預(yù)算收支分類“體系不合理、內(nèi)容不完整、分類不科學(xué)、反映不明細”等弊端；2007年財政部下發(fā)了財預(yù)文件，對原有的收入分類科目進行了調(diào)整，全面反映政府收入的來源和性質(zhì)，使得收入不僅包括預(yù)算內(nèi)收入，還包括預(yù)算外收入、社會保險基金收入等應(yīng)屬于政府收入范疇的各項收入。收入分類的改革使得收入的核算更加全面，但是我國仍然存在與國際不接軌的地方。為了便于國際比較，規(guī)范我國的收入核算方法，應(yīng)對我國的收入分類進行更深層次的改革。

（一）將收入交易與其他交易嚴格區(qū)分開來。將收入和其他交易區(qū)分開來，首先應(yīng)區(qū)分收入與支出的界限；其次，要區(qū)分收入與非金融資產(chǎn)交易，與非金融資產(chǎn)處置有關(guān)的交易是非金融資產(chǎn)交易，而不是收入交易；最后，應(yīng)合理劃分收入與金融資產(chǎn)與負債的交易，收入是能增加凈值的交易，而負債的發(fā)生及金融資產(chǎn)的處置都可以增加廣義政府單位的現(xiàn)金流量，但卻不影響廣義政府部門的凈值。

預(yù)算外資金是按照法律法規(guī)征收的政策性資金，具有財政性資金的性質(zhì)，因此政府財政收入應(yīng)包括預(yù)算外收入。由于我國特殊的歷史原因，一直把預(yù)算外收入排除在外，縮小了收入的范圍。

（二）正確界定收入的來源和性質(zhì)，規(guī)范收入分類。設(shè)置出我國的GFS科目，從而形成我國的一套GFS。這就需要將我國預(yù)算收入科目進行一系列的拆分、調(diào)整與合并，調(diào)整出與GFS口徑一致的收入核算指標。

（三）建立社會保障基金核算。在政府財政核算中，社會繳款的核算屬于單獨的一項，具有相對獨立的地位，建立健全的社會保障核算，是全面進行政府財政核算的要求。

[1］周宇程.試析財政預(yù)算管理制度改革與新制度下行政單位的會計核算[J].財經(jīng)界，2014.9.

[2］汪德華.中國全口徑財政支出規(guī)模核算與分析：2003-2013[J].地方財政研究，2015.7.

[3］葛守中.中國政府財政統(tǒng)計核算體系（GFS）通論［M］.中國財政經(jīng)濟出版，2000.

[4］康斌.在政府財政統(tǒng)計體系中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性［J］.內(nèi)蒙古財會，2003.12.