資源價值流轉會計核算與傳統財務會計核算比較研究

□文/楊 娟 黃金嶺

（贛南師范學院科技學院 江西·贛州）

一、資源價值流轉會計基本思想和原理

資源價值流會計作為管理會計學的新興分支，其基本思想是以會計理論為基礎，根據企業經濟目標與環境目標相協調的要求，以節約資源和減少環境污染為目標導向，以流量管理理論為指導，吸收工業生態學相關理論與方法，將企業生產經營過程的資源流轉視為一個綜合系統，將其中每一個生產環節或工序視為一個資源流轉中心，對其中的資源（包括正產品成本和負產品成本）和價值，尋找廢棄物轉變為資源的生產節點，據此挖掘改善措施，優化企業的環境保護技術，以達到提高資源利用效率并減少企業污染物排放的目的。其核心是將生產過程各個環節的資源流轉以流程為導向進行核算和控制。

二、資源價值流轉會計核算原理與傳統財務會計核算原理比較分析

一般財務會計對資源費用按一定的成本標準進行確認、計量、歸集、分配和報告，并最終構成產品成本組成部分的核算方式。資源價值流轉會計根據流量管理理論，從數量（物質流）和成本（價值流）兩個維度跟蹤企業資源流轉過程的各個環節的實物數量變化，進行資源流轉過程物量和價值信息的核算。

而資源價值流轉會計將企業資源流轉過程中的各個環節劃分為若干個成本核算中心（又稱物量中心），按照資源的輸入、輸出平衡原理（原材料+新投入＝輸出端正制品＋輸出端負制品），沿著資源流轉在不同物量中心之間的順次移動軌跡，對材料、能源流向進行分流計算，分別核算各物量中心輸出端正制品（合格產品）和負制品（廢棄物）的數量和成本，追蹤從投入起點至輸出終點的全部數量和成本。其中，正制品成本代表資源的有效利用成本，負制品成本代表資源的損失成本。從其核算原理可以知道，資源價值流轉會計將輸出端的廢棄物作為負制品核算其數量和成本，從而確認了廢棄物的成本損失，這將生產過程中的廢棄物產生的數量、地點和原因與其成本聯系起來，可以從價值的角度判斷廢棄物的成本損失。

三、資源價值流轉會計對建立節約型企業的作用與意義

資源價值流會計與循環經濟關系密切。從經濟增長對資源、環境影響的角度考察，循環經濟采用“資源—產品—廢棄物—再生資源”的反饋式循環過程，是一種以資源的高效和循環利用為核心，以“減量化、再利用、資源化”為原則，具有低消耗、低排放、高效率的基本特征，并符合可持續發展理念的經濟增長模式。它是對“大量生產、大量消費、大量廢棄”的傳統增長模式的根本變革。在微觀層面，它要求企業節能降耗，提高資源利用效率，實現減量化；對生產過程中產生的廢棄物進行綜合利用，并延伸到廢舊物資回收和再生利用；根據資源條件和產業布局，延長和拓寬生產鏈條，促進產業間的共生耦合，其結果使得資源物質流路線得以優化與升級，單位天然資源所產生的產品質量顯著增加，而環境污染物數量則明顯減少，起到了節約天然資源，保護環境的作用。與此相對應，這一過程必須建立在資金流動基礎上，不僅需要投資，還會發生運行成本，形成物質、能源、資金、成本等要素在時間與空間上流動的一體化。如果將此過程中的產品價值分攤至各個環節的資源物質的不同流向中，將會產生資源價值流的改變，形成與不同物質流路線相匹配的價值流信息及圖式。資源價值流會計正是依據這一原理構建的，它與傳統財務會計所反映的會計信息有如下優勢：

（一）提高資源利用與損失的信息透明度，滿足循環經濟決策與評價需要。傳統產品成本核算是將生產現場發生的所有費用，包括廢品損失、資源浪費等均計入合格品產品成本，由合格產品來承擔，并不反映廢棄資源及不合格品所發生的成本損失。而在資源流轉會計核算方法下，會計能合理確定各生產環節的資源有效利用成本與廢棄物損失成本，以滿足決策與評價的需要。資源流成本會計認為廢棄物應該作為一種“負制品”進行單獨反映，它將輸出端資源分為正制品和負制品兩部分。這種成本劃分及分配方法使企業從數量和金額上明確了資源的有效利用成本和廢棄物的損失成本，使所有損失更加可視化，促使企業自覺自愿提高資源利用率，從而提高信息的透明度，滿足循環經濟決策與評價的需要。

（二）全面系統地反映資源消耗及浪費，實現資源節約與環境保護協調發展。資源流轉會計核算前提下，企業追求資源節約與環境保護的協調發展，要求會計能同時提供企業內部資源消耗、損失與外部環境損害成本。這種成本核算方法充分揭示了在傳統產品成本核算法下被掩藏起來的各項浪費，細化了資源損失結構，也有利于企業從技術、工藝、管理對象等不同角度考慮如何降低成本和改善管理效果。同時，資源流成本會計還突破了現行成本會計忽略外部環境損害成本的狀況，通過資源消耗及廢棄物排放對環境的影響來確定外部環境損害成本。而基于資源價值流成本會計中將廢棄物作為“負制品”從數量和價值兩方面的反映，為外部環境損害成本的確認和計量提供了物量分析的基礎。

（三）及時反映與分析循環經濟實施前后的價值流信息，有利于企業挖掘潛力。資源流成本會計迎合循環經濟的發展要求，通過設置物量中心和全流程核算方式識別各流程不同物量中心的資源消耗與廢棄成本信息，明確各環節的有效利用價值與損失價值，幫助企業尋找廢棄物的產生源頭及生產管理過程的控制盲點，有助于企業實施技改措施和挖掘潛力。

［1］張坤.循環經濟理論與實踐［M］.北京：中國環境科學出版社，2003.

［2］林萬祥，肖序.環境成本管理論［M］.北京：中國財政經濟出版社，2006.

［3］肖序，金友良.以價值流分析為基礎開展中國鋁業循環經濟發展模式及評價體系研究［R］.長沙：中南大學商學院，2009.