新會計準則中會計目標選擇問題

□文/石心蕊 鐘駿華

（1.大連財經學院；2.東北財經大學 遼寧·大連）

一、會計目標研究現狀

20世紀70年代初期，國外就開始了對會計目標的研究，出現了“決策有用學派”和“受托責任學派”。

（一）兩大學派的基本觀點及局限性

1、兩大學派基本觀點。受托責任學派主要觀點為：1、資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源。受托方承擔合理、有效的管理與應用受托資源，使其盡可能保值增值的責任；2、作為資源的受托方，承擔了如實地向資源的委托方報告其受托責任的履行過程與結果的義務；3、作為資源受托方的企業管理當局，還負有重要的社會責任：最大限度地保持并提高企業所處的社會的良好環境、有效地利用并培養人力資源，等等。

“決策有用學派”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的，也就是資源的委托與受托關系是通過資本市場建立起來的，委托、受托雙方不是直接進行溝通交流，而是介入資本市場，使得資源的所有者對資源的管理變得淡化。決策有用學派認為，會計的目標就是為了向現有和潛在的投資者、債權人及其他信息使用者提供對他們的經濟決策有用的信息。

2、兩大學派的主要差別。比較“受托責任觀”和“決策有用觀”的基本觀點，可以發現其差別主要集中在以下三點：

第一，財務會計目標的定位不同。決策有用學派認為，財務會計的根本目標是向信息使用者提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息。由于該學說特別關注資本市場對會計目標的影響，因此這里的信息使用者應當包括所有現在的和潛在的資本市場參與者，即現在的和潛在的投資者和債權人。受托責任學派則認為，財務會計的根本目標是以恰當的方式有效地反映受托責任及其履行情況。該學派注重的是會計在委托代理關系中的作用，所以從邏輯上分析，該學派所認定的主要信息使用者應當是委托者和受托者兩大類，且這兩大類信息使用者處于平等地位。

第二，會計信息質量的特征不同。決策有用學派認為，相關性是與決策相關的特性，是居于第一位的信息質量特征，而信息相關的關鍵在于其預測價值。各類信息使用者最為關注的相關會計信息質量是一個企業創造未來的有利現金流動能力的信息。受托責任學派則更強調可靠性，并把可靠性放在信息質量特征的第一位。會計只有提供客觀、真實且可驗證的信息，才能有效協調代理雙方的利益關系。

第三，會計計量屬性和計量模式的選擇不同。決策有用學派在時間上是著眼于未來的，它從決策有用的思想出發，將財務會計要素的重要特性描述為“未來的經濟利益”，對未來經濟利益進行計量的最理想的基礎是“未來現金流量的現值”。而受托責任學派主張歷史成本計量屬性和歷史成本模式，他認為歷史成本是過去實際交易的價格數額，是交易雙方經過正常的交易活動合理判斷后客觀確定的，反映了企業的客觀經濟事實，歷史成本計量的結果能夠有效地把受托者的經濟管理責任的履行情況交代清楚。

雖然二者在諸多方面存在明顯差異，但我們并不能說這兩個觀點是對立的。兩種觀點的產生主要是由于社會經濟環境發生了變化，信息使用者的范圍、信息需求發生了變化。

3、兩大學派的局限性。受托責任觀的局限性體現在：受托責任強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完整的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性，但會計系統和會計制度內容復雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務中出現問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統一局面；在會計處理上，由于受托責任觀強調客觀性勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式。雖然歷史成本模式有其自身的優勢，但會計作為一門服務性的學科，應隨時注意適應經濟環境的變化，忽視市場的變化，只能使會計這門學科墨守成規，弱化其服務功能；在會計信息方面，受托責任觀很少顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因此容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。

決策有用觀的局限性體現在：只有在資本市場發達的情況下，決策有用觀可以使會計信息和信息使用者緊密相連，并能促進會計理論研究更具有針對性和方向性及密切會計理論和實踐的聯系。但考察我國當前資本市場的發展情況，我們不難發現，由于大量非流通股的存在，我國資本市場尚未在企業資本籌集過程中發揮主要作用，企業的經營活動也并非完全以資本市場為導向，而眾多的潛在投資者也僅僅是通過會計信息來初步了解一下上市公司而已，遠遠談不上決策。

（二）我國對于會計目標研究現狀。從20世紀80年代開始，我國理論界便開始了激烈的爭論。歸納起來，主要有“一元論”和“多元論”兩種觀點。“一元論”既堅持“受托責任觀”和“決策有用觀”的其中一種。“多元論”融合了“一元論”的兩種觀點，主張會計目標以受托責任觀與決策有用觀并行，但強調會計信息使用者是多元的。其中，對于兩種觀點的關系，又可以分為“融合論”和“包含論”。“融合論”認為，“會計信息系統是會計信息生成系統和會計信息分析利用系統的有機統一，會計信息生成系統側重于反映受托經營責任的會計目標，而會計信息分析利用系統側重于有助于經濟決策的會計目標。”因此，會計信息的有用性表現在有助于經濟決策和反映受托經營責任兩個方面。“包含論”認為，委托人通過財務報告評價受托責任的履行情況，目的在于做出是繼續維持還是終止委托關系的決策，因此可以將受托責任觀看作是從屬于決策有用觀的。

除了“一元論”和“多元論”外，理論界還有一種觀點即“階段論”。“階段論”認為，我國會計目標的確定在社會主義初級階段適用受托責任觀，市場經濟發展到中期以后，則要兼顧受托責任觀和決策有用觀，而到了社會主義市場經濟高度發達階段，會計的目標是決策有用觀。

二、新會計準則中我國會計目標的選擇及其原因

（一）我國會計目標的選擇。財政部2006年2月頒布的新會計準則與1992年頒布的基本準則相比有很大的變化。舊準則第十一條規定：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成績的需要、滿足企業加強內部經營管理的需要。”有學者認為，該規定可視為對會計目標最初描述。而新準則中第十三條則明確規定：“企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測。”這條規定視為我國企業會計準則關于會計目標的表述，由此可以看出，我國現在實行的是決策有用觀為主，受托責任關為輔助的會計目標體系。

（二）我國會計目標選擇的原因

1、經濟全球化的影響。當前，世界經濟全球化潮流席卷全球，世界各國的經濟聯系已經越來越緊密，相互間的經濟交往也越來越多。隨著我國加入WTO，我國的會計標準要在主要方面與國際接軌。這樣一方面便于外國投資者更好地了解我國企業財務狀況，經營成果與發展潛力，以決定是否在我進行投資；另一方面也使我國的企業憑借會計這個商業語言，從而便于在國際市場上籌集資金。目前，決策有用觀處于主流的位置。國際會計準則委員會和美國、英國、加拿大等國家的會計準則都傾向于以決策有用作為會計目標。

2、電子商務時代的到來。隨著遠程通訊技術及互聯網技術的發展，使代表資源所有權的證券在非常廣泛的范圍內交易成為可能。大量潛在的交易買方的存在，使潛在的投資者和債權人等成為會計信息的使用者，要求企業提供對他們具有決策有用的信息成為必然。當網絡發展后，資本市場介入程度加強，使得委托方變得模糊，不僅包括潛在的信息使用者，管理當局的績效如果不能令潛在的投資者滿意，他們一般不可能直接更換管理者，而是通過資本市場賣出這部分產權，轉而購買他們認為有效的產權。在網絡時代，迅速的計算機處理速度以及動蕩不安的宏觀經濟環境和微觀經濟環境，使決策有用取代受托責任成為會計的首要目標。

3、市場經濟的發展。隨著市場經濟發展和資本市場的發育，我國會計信息的主要使用者發生了實質性的變化，從過去的企業管理部門、政府管理部門單一服務對象擴大到投資者、債權人、企業管理人員和潛在的投資者等。從會計目標的服務對象來看，我國會計目標應選擇決策有用觀，以滿足廣大信息使用者的要求。而且在市場經濟條件下，企業成為自主經營、自負盈虧的經濟實體，企業由生產經營型向資本經營型轉變，科學決策成為企業經營成敗的關鍵。因此，內部管理者需要會計部門提供對經營決策有用的信息，更重要的是關于企業未來現金流量的金額、時間分布和不確定性以及資源變動情況的信息。受托責任觀強調使用歷史成本，不能提供即時相關的信息，難以滿足經營者經營決策的需要。而決策有用觀認為提供的信息是提供經營決策可靠性用的，更強調決策的相關性。

4、會計目標的前瞻性。對會計目標定位的前瞻性，就是指我們要考慮到會計目標的生命力，作為概念框架中描述的會計目標不應該太狹隘，也不應該只顧眼前，在可能的情況下，它應該反映可以預見的會計環境的變遷對會計目標提出的基本要求。比如，隨著我國所有制結構的不斷深化，當前的主要會計信息使用者可能會發生變化，大眾股民的比例可能會上升，因而從整個社會來看，對有用會計信息的需求可能會提高；隨著我國市場經濟的不斷發達，生產資料市場和產權市場會逐漸成熟，會計人員的業務素質會逐漸提高，資產評估的技術和方法會逐漸成熟，因此我們對有用會計信息的供給能力也會有所提高。這一切可能會發生在不久的將來，因此從制度設計的角度看，我們認為會計目標應該具有一定的前瞻性。

三、“決策有用觀”實施過程中存在的問題及解決對策

新準則中提出的決策有用觀的會計目標，鑒于我國的實際情況，實施起來面臨著一系列的挑戰，有觀念上的，也有體制上的，通過分析“決策有用觀”實施過程中可能遇到的問題，以期找到對策，為會計目標的確定提供有益的借鑒。

（一）“決策有用觀”實施過程中存在的問題

第一，決策有用性是對會計信息的外加目標，而非內在需求。對于會計信息的使用者而言，會計信息不過是眾多信息來源的一種。會計信息之所以能在如此眾多的信息來源中占有非常重要的一席之位，對決策有用肯定不是其中最重要的一個原因，甚至于可以說不是一個非常重要的原因。

第二，我國會計造假普遍，會計信息失真現象嚴重，同時注冊會計師審計很難正常發揮其有效審計監督作用，導致很難提供信息需求者所需要的決策相關信息。我國會計造假的原因主要有：1、會計人員缺少應有的獨立性；2、社會審計機構獨立性的喪失，不能有效發揮監督作用。目前，我國上市公司中絕大部分是國家控股的企業，這些企業中經營者承擔著既是“委托人”又是“審計對象”的雙重角色，并決定著審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。一些經濟實力不強的事務所，不能獨立地根據審計情況發表公正的審計意見，喪失應有的職業誠信與之“共謀”作假便成為順理成章的事了；3、處罰力度不夠，造假成本低。會計造假要冒很大風險，但同時它的風險收入也是很大的，若處罰不重，便不能有效控制。

第三，我國證券市場不完善的現狀，在一定程度上會阻礙“決策有用觀”的實施。我國的證券市場起步晚，違規操作多，與西方發達國家還有很大差距。我國的上市公司絕大部分是國家控股的企業，而且國有股和國有法人股不參與流通，“內部人控制”現象嚴重，中小投資者和社會公眾的利益得不到保證。

（二）解決問題的措施

第一，切實加強對新頒布的會計準則的宣傳教育。具體實施上，可由財政部及各級財政機關，組織公司的財務負責人、會計主管等參加新會計準則的培訓學習，通過培訓使他們了解會計準則的變化和新準則的精髓；財政部可在全國范圍內開展聲勢浩大的會計知識大獎賽，促使會計人員和會計理論工作者對新準則的學習。通過有針對性的學習和培訓，特別是有關會計目標的轉變，可使他們較好地理解會計人員地位的轉變、對信息質量和數量要求的轉變、會計計量模式的轉變。

第二，加大會計造假成本和實施有效的社會審計監督機制。一是實行雙向處罰，加大造假成本。一經查出會計造假，不僅要處罰造假的企業，還要處罰對其年報進行審計的會計師事務所，這樣，一方面會使他們的違規收益遠遠高于造假成本，減少會計造假；另一方面處罰機制也會促使事務所加強監督，提高舞弊追究率；二是針對我國社會審計獨立性不強，監督不力，“共謀”作假的現實，可實施會計師事務所審計的定期輪換制。

第三，建立懲罰機制和動力機制，促進證券市場正常運轉。

證監會可通過加大對“內部人控制”等違規行為的懲罰，能達到規范證券市場的目的。上市公司應建立充分披露的信息披露機制，促使股市效率的提高。其現實意義為：能有效的約束證券發行人（上市公司）和有關人員的行為；有利于保護投資者的合法權益，特別是中小投資者的權益；有利于上市公司籌集資金，加強管理，樹立一個良好的企業形象。

第四，加強輿論監督，弘揚誠實守信，打擊失信欺騙。在法律規范約束的同時，還應加強媒體對會計誠信的輿論監督，形成一種重視信譽，追求長期利益的風尚。對會計誠信的輿論監督，應該選擇有代表性，有重要影響的事例進行正反宣傳，既要有對誠實守信行為的弘揚，也要有對失信欺騙行為的鞭撻，做到懲惡揚善，在全社會形成會計誠信建設的良好氛圍。

綜上所述，會計作為服務于市場經濟的計量和報告手段，會計目標應服從于促進資源合理優化配置這一市場經濟的宏觀目標，即決策有用不僅指對投資者等會計信息的主要使用者有用，而且還應當對合理優化配置資源的市場經濟目標有用。因此，會計信息是否對決策有用應以是否能促進資源合理優化配置作為其衡量標準，只有以真實反映企業價值的會計信息去引導投資者的決策，才能真正實現資源的合理優化配置，只有從促進資源合理優化配置的角度理解決策有用觀，才能建立起正確的會計理論體系。

［1］財政部會計準則委員會.會計基本假設與會計目標.大連出版社，2011.

［2］孟靈霞.淺析我國會計目標的定位.市場周刊，2012.1.

［3］王光成.淺談對會計目標的認識.時代金融，2012.4.