實質重于形式原則的運用

□文/張瀠之 畢克如

（大連財經學院 遼寧·大連）

一、實質重于形式原則的含義及與其他信息質量要求之間的關系

（一）實質重于形式原則的含義。實質重于形式原則要求企業按照交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告而不應當僅僅以法律形式為依據。它體現了對經濟實質的重視，保證了會計核算信息與客觀經濟事實相符。

實質重于形式原則在于強調對經濟實質的反應。實質重于形式原則不僅僅要求企業按照它們的法律形式作為會計核算的依據，而且要求企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算。在實際的工作中，外在的法律形式并不能完全反映其實質和經濟現實。如果企業的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式來進行，而其法律形式或人為形式卻又沒有反映其經濟實質和經濟現實，那么其最終結果不僅不會有利于會計信息使用者的決策，反而會對會計信息使用者的決策產生誤導的作用。

（二）實質重于形式原則與可靠性的關系。實質重于形式原則修正了會計信息的可靠性。實質重于形式原則是對衡量會計信息質量的一般原則和確認計量的一般原則的補充，起到修正會計信息的作用。實質重于形式是對會計信息可靠性的修正，旨在準確反映業務的經濟實質，從而提高會計信息的可靠性。我國要真正進入國際資本市場，參與國際貿易競爭，就必須要按照國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息，提高會計信息質量。沒有真實可靠的會計信息，企業就不可能正確地進行管理、決策，投資者和債權人的利益也就得不到合理的保護，金融證券市場缺乏透明度，市場風險自然也就得不到有效的防范和化解。

（三）實質重于形式原則與一貫性原則的關系。實質重于形式原則是對一貫性原則的補充。一貫性原則要求企業采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業的經濟實質，能更恰當地反映企業的財務狀況和經營成果時，可以恰當地變更。這正是有意無意地對實質重于形式原則的體現。比如企業原先對固定資產采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業的財務狀況和經營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經濟實質，采用加速折舊法。

（四）實質重于形式原則與謹慎性原則的關系。實質重于形式原則和謹慎性原則相輔相成。對資產計提各種減值準備，一方面是謹慎性原則的體現，但同時也在一定程度上體現了實質重于形式原則。由于資產可能因為各種原因發生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發生背離，原賬面價值已不能反映企業資產的真實狀況，根據發生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業的一些資產應根據實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，能真實、恰當地反映資產的經濟實質。

二、實質重于形式原則的運用

（一）融資租賃固定資產的核算。固定資產的租賃業務可分為經營租賃和融資租賃兩種方式。其中融資租賃是指在實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，其資產所有權最終可能被轉移，也有可能不轉移。從法律形式上來說，在租賃期間內，承租一方只有使用權，而沒有所有權。但是，由于這種形式的租賃在租賃合同中所規定的租賃期限一般是很長的（一般超過固定資產預計使用壽命的75%），大多數都接近于資產的有效使用年限，又或者是到租賃期滿之后，承租方獲得購買資產的優先權等等。從經濟實質上看，承租方相當于利用貨款購置了固定資產，根據實質重于形式原則，承租方在租賃期間應將租賃物確認為企業的資產，同時在進行會計處理時，確認為企業的一項長期負債項目。能夠將融資租入的固定資產確認為企業自有資產核算，其原因是源于“資產”的定義，也是應用實質重于形式原則的結果。即根據租賃協議，租賃期間該設備的所有權歸屬租賃公司（形式上），但企業（承租方）實質上取得了對該設備的控制權，并承擔由該設備引起的風險（可能因技術進步而引起貶值等）。根據實質重于形式原則，企業應予確認為企業固定資產。

（二）收入的確認。如果要將一項經濟業務流入確認為收入，除了滿足收入的定義之外，還需要同時滿足：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。從這些條件分析，在商品交易中，強調企業在確認收入時應從實質上判斷商品所有權的主要風險與報酬的轉移，而不再是形式上的商品是否已經發出；強調企業實質上的經濟利益是否能夠流入企業，不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利。比如，企業在處理售后租回業務時，如果出售和租回的價格是公允的，那么在出售時并未確認收入；受托代銷商品只有在收到受托方開具的增值稅專用發票時才能確認收入而并不是在發出商品時就確認收入

（三）資產減值準備的計提。企業的各項資產，如果不再滿足資產的確認條件，即應該將其從資產中轉出。如果資產的價值高于可收回金額或可變現凈值，說明資產發生了減值，即資產不再值資產的賬面價值，因此應將資產減損的價值計入資產減值損失，以將資產賬面價值降至可收回金額或可變現凈值。這中間減值準備的計提是對“失效資產價值”的一種提前剔除，體現了實質重于形式原則。

三、實質重于形式原則運用應注意的問題

（一）不能過分強調實質重于形式原則?！皩嵸|重于形式”是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。它運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質量。可理解性、相關性、可靠性和可比性是財務報表提供的信息的四項主要的質量特征，可靠性又包括如實反映、實質重于形式、謹慎、中立性和完整性等次級質量特征。可見實質重于形式在會計概念體系中處于較次要的地位，而不應被過分強調。

（二）會計人員應關注會計風險。會計準則給了會計人員一定的獨立性和專業判斷空間，勢必對會計人員的素質提出更高的要求。當交易或事項的經濟實質與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業經濟活動，就必須具備一定的專業判斷能力。而個人的專業判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運用專業判斷仍有不能如實反映企業的實際經濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風險。會計風險概念的提出，反過來對會計人員的素質又提出了更高的要求。

四、實質重于形式原則運用的完善建議

（一）加強會計人員職業道德規范建設。根據經濟人假設，任何人都偏向于將自身利益最大化，那么作為會計人員在處理會計交易和事項時，會計處理也必然偏向有利的一方。在追求利益最大化時，正確利用實質重于形式原則存在實質性障礙。在會計監管者與被監管者之間的博弈中，監管者不能期望“實質重于形式”這一依賴于會計報告主體職業判斷水平的會計原則能夠在會計核算中得到不折不扣的貫徹實施。這一條原則的使用也會成為有關部門操縱利潤的好方法。為了避免實質重于形式原則的濫用和誤用，就需要會計人員有較好的職業道德。因此，提高會計人員職業道德是確保該原則適度運用的關鍵所在。會計人員作為會計實踐活動的主題，有著較強的主觀能動性，在一定范圍內可以左右會計處理。由于會計準則并不能窮盡所有發生的情況，對于特殊的交易，會計人員必須以扎實的基礎和對客觀事實的判斷，較強的職業意識，良好的職業意識為基礎才能做出恰當的職業判斷，才能力求公允，避免主觀隨意性。

（二）提高會計人員職業判斷水平。會計人員的職業判斷并不是個人的主觀臆斷，而是建立在熟悉和理解各項會計法規和制度的基礎上對其精神的延伸和補充，其中也含有一定的創造性。作為個人的判斷能力，勢必會有差異，如果脫離會計相關標準的精神，過分強調實質重于形式原則，反而不能保證會計信息的質量。在職業判斷中，必須以一貫性、可比性為基礎，不能使職業判斷超過保證信息一貫性和可比性的范疇。

（三）建立會計信息檢查制度。對于實質重于形式原則的運用，會計信息質量監管過程中應該在現有的會計信息質量事后檢查制度（如財政部、證監會、國家審計機關等政府監管部門的會計信息質量抽查制度）的基礎上，建立以事前控制與事中控制相結合為導向的磋商制度、請示制度。這樣，才能以提高會計信息質量、反映經濟實質為目的，減少風險。

［1］邱嵐琨.關于實質重于形式的運用.企業改革與管理，2015.3.

［2］張清宜.實質重于形式原則的運用分析.商，2013.18.

［3］劉洋.會計核算中實質重于形式原則的運用.時代金融，2013.12.

［4］陸建英.淺議實質重于形式在新準則中的應用.科技信息，2010.2.