商業銀行抵押物處置會計核算淺析

□文/張向欽

（鄭州大學西亞斯國際學院商學院河南·新鄭）

商業銀行抵押物處置會計核算淺析

□文/張向欽

（鄭州大學西亞斯國際學院商學院河南·新鄭）

［提要］抵押貸款逾期1個月，借款單位若仍不能歸還貸款本息，放貸銀行可以根據放貸時雙方簽訂的借款合同依法處理抵押物。抵押物的處理有兩種方式：作價入賬和拍賣出售。目前商業銀行就抵押貸款逾期抵押物的處置，在會計核算時有的遵循新《企業會計準則》規定，有的仍舊遵循《金融企業會計制度》規定，致使核算方法不一致。本文闡述商業銀行會計處理方法以及業內學者的一些觀點，指出各種處理方法的依據及存在的不足之處，并提出一些看法。

抵押貸款；逾期貸款；抵押物

收錄日期：2015年6月23日

一、將抵押物作價入賬的核算

目前，商業銀行有以下兩種會計處理方法：

第一種做法：抵押物按抵押貸款本金、表內應收利息和表外應收利息三者之和作價入賬。該處理方法的不足之處：在實際中，抵押物的實際價值常常遠低于貸款損失額，若抵押物按抵押貸款本息之和作價入賬，則違背了謹慎性原則，會高估銀行的資產，商業銀行難以實現穩健經營。

第二種做法：抵押物按公允價值入賬。依據：根據《企業會計準則第12號—債務重組》第10條規定“以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬”，以物抵債應為債務重組。

在此方法下，銀行就抵押物公允價值與抵押貸款本息賬面余額的差額的處理又有以下三種情況：（一）抵押物公允價值與抵押貸款本息賬面余額的差額作為銀行的債權債務處理（胡江海，2004）。當抵押物公允價值〉抵押貸款本息時，差額歸抵押人所有；當抵押物公允價值〈抵押貸款本息時，差額繼續由借款單位清償。依據：《擔保法》第五十三條規定。（二）將抵押物公允價值與抵押貸款本息的差額計入營業外收支。（三）當抵押物公允價值〈抵押貸款本息時，抵押物公允價值與抵押貸款本息賬面余額的差額先沖減“貸款損失準備”，貸款損失準備不足以沖減的部分計入當期損益（張福玲、王紅娟，2013）。

葉盈希（2011）認為，商業銀行應采用成本與市價孰低原則將抵押物作價入賬，這遵循了實質重于形式原則。理由如下：若抵押物按公允價值入賬，當抵押物評估價〈貸款本金與應收利息之和時，依據《擔保法》的規定，銀行應將差額返還給抵押人，但由于商業銀行實際并未取得收入且已損失了抵押貸款本息，所以此種做法與現實不符；當抵押物評估價〉貸款本金與應收利息之和時，若按評估價入賬，則會虛增銀行的資產價值，不符合商業銀行的穩健經營原則。

筆者認為，當銀行行使抵押權，以協議折價（或法院裁定、評估作價）收取抵押物，取得抵押物的占有權時，此時抵押物實質上已成為銀行的抵債資產，因此抵押物作價入賬的核算應與新準則抵債資產取得、轉為自用的核算一致，即抵押物按公允價值入賬，當抵押物公允價值〉抵押貸款本息賬面價值時，差額計入“資產減值損失”科目；當抵押物公允價值〈抵押貸款本息賬面價值時，差額計入“營業外支出”科目。其會計分錄如下：

借：固定資產（抵押物公允價值）

貸款損失準備（結轉該筆抵押貸款計提的減值準備）

營業外支出（借方差額）

貸：逾期貸款——×借款單位戶

應收利息

資產減值損失（貸方差額）

二、拍賣抵押品的核算

分以下三種情形：

（一）拍賣凈收入＞抵押貸款本金和應收利息之和的處理。目前，商業銀行采用以下處理方法：對拍賣凈收入〉抵押貸款本金和表內應收利息之和，差額退還抵押人或作為對抵押人的負債處理。依據：根據《擔保法》的規定，若拍賣所得凈收入大于貸款本息之和，其差額歸抵押人所有，應退還抵押人或作為對抵押人的負債處理。其會計分錄如下：

借：庫存現金等科目

貸：逾期貸款——×借款單位戶

應收利息

其他應付款——×抵押人戶（差額）

蘇喜蘭（2002）認為，當拍賣凈收入〉抵押貸款本金和表內應收利息之和時，差額應計入“營業外收入”。理由：處置抵押品凈收入高于貸款本金和應收利息的部分屬于銀行不經過經營過程就能取得的收益，因此差額應計入“營業外收入”。

筆者不贊同蘇喜蘭的觀點，銀行拍賣抵押品的目的是收回貸款本息，保證債權的實現，因此拍賣所得凈收入大于貸款本息的部分應退還抵押人。

（二）貸款本金＜拍賣凈收入＜抵押貸款本金和應收利息之和的處理。目前，商業銀行有以下三種處理方法：

第一種做法：全額補償貸款本金和部分應收利息后，不足部分通過“壞賬準備”核銷。其會計分錄如下：

借：庫存現金等科目

壞賬準備（不足部分）

貸：逾期貸款——×借款單位戶

應收利息

筆者認為此種做法已經不符合《金融企業會計制度》規定。依據《金融企業會計制度》的規定，商業銀行應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產生的壞賬損失，對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。但這里的“各項應收款項”不包括貸款的應收利息。因此，在已計入損益的應收利息不能收回時就不能沖減“壞賬準備”。銀行不應采用此處理方法。

第二種做法：不足部分銀行繼續向借款單位追償。依據：《擔保法》規定，抵押物拍賣、變賣后，其價款不足債權數額的部分由債務人繼續清償。其會計分錄如下：

借：庫存現金等科目

吸收存款—活期存款—×借款單位戶（不足部分）

貸：逾期貸款——×借款單位戶

應收利息

這種做法的不合理之處：《金融企業會計制度》將抵押貸款列入了計提貸款損失準備的范圍，因此抵押貸款處置的損失（或收益）不應再從借款單位處收取（或返還），而應由銀行承擔（蘇喜蘭，2002）。

第三種做法：不足部分沖減原已確認的“利息收入”。依據：《金融企業會計制度》規定，“對已納入損益的應收未收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過90天（不含90天）以后，金融企業要相應作沖減利息收入處理”。所以，當抵押物處置后仍有已確認的應收利息不能收回時，意味著這部分收入不再能夠實現，商業銀行應將其沖減原已入賬的利息收入（蘇喜蘭，2002）。其會計分錄如下：

借：庫存現金等科目

利息收入（不足部分）

貸：逾期貸款——×借款單位戶

應收利息

學者汪春信、馬強（1999）和葉盈希（2011）建議，借鑒國際會計準則，使用過渡性賬戶——待轉利息收入，確認利息收入。當抵押品拍賣凈收入高于貸款本金但不足以抵償貸款本息之和時，不足部分沖減原已確認的“應收利息”。理由如下：采用此法，一方面可以與國際慣例接軌；另一方面實際中，逾期貸款的收息率是很低的，若將應收利息確認為收入，直接計入當期損益，會虛增商業銀行的收入，因此不能將這部分應收利息確認為收入。使用“待轉利息收入”這一過渡性賬戶，遵循了謹慎性原則，不僅使“利息收入”賬戶能夠真實地反映銀行實際收入，不會虛增當期損益，而且賬務處理也容易理解。

筆者認為，當抵押貸款本金〈拍賣凈收入〈抵押貸款本金和應收利息之和時，銀行除了可以使用過渡性賬戶——待轉利息收入，確認利息收入外，還可以采取以下會計處理：在全額補償貸款本金和部分應收利息后，差額先沖減“貸款損失準備”，不足部分再沖減原已確認的“利息收入”。《企業會計準則》規定，資產負債表日，確定貸款發生減值，應將該貸款的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為“資產減值損失”，計入當期損益。同時，應將“貸款”科目（本金、利息調整）余額轉入“貸款—已減值”科目。若存在應收未收利息，也將應收未收利息一并轉入“貸款—已減值”科目。另外，抵押貸款已經計提了貸款損失準備，所以抵押貸款處置的損失（或收益）不應再從借款單位處收取（或返還），而應由銀行承擔（蘇喜蘭，2002）。因此，當抵押貸款本金〈拍賣凈收入〈抵押貸款本金和應收利息之和時，差額先沖減“貸款損失準備”，不足部分再沖減原已確認的“利息收入”。其會計分錄如下：

借：庫存現金等科目

貸款損失準備（拍賣所得凈收入與貸款本息的差額）

利息收入（不足部分）

貸：逾期貸款——×借款單位戶

應收利息

（三）拍賣凈收入＜抵押貸款本金的處理。目前，商業銀行的會計處理是：抵押物拍賣所得凈收入小于貸款本金的部分在“貸款損失準備”科目中核銷，應收利息通過“壞賬準備”核銷。依據：按照《擔保法》的規定，抵押物拍賣所得凈收入不足以抵償抵押貸款本金時，其差額和應收利息由借款單位繼續償還，如仍無法償還，對于符合規定的小于貸款本金的部分，在“貸款損失準備”科目中核銷，應收利息通過“壞賬準備”核銷。

針對銀行的會計處理，理論界學者所持觀點不一。蘇喜蘭（2002）認為，抵押物拍賣所得凈收入不足以抵償抵押貸款本金時，貸款本金不足部分，在“貸款損失準備”科目中核銷；如果有應收未收的利息，應沖減已確認的利息收入。理由：抵押貸款已經計提了貸款損失準備，所以抵押貸款處置的損失（或收益）不應再從借款單位處收取（或返還），而應由銀行承擔。葉盈希（2011）認為，抵押物拍賣所得凈收入不足以抵償抵押貸款本金時，其差額和應收利息全部通過“貸款損失準備”核銷。理由：1、抵押品的拍賣存在偶然性和不可計量性，抵押貸款應收利息與其他應收款的壞賬率難免有較大出入，如果仍按固定比例計提壞賬損失，將高估銀行的收益或低估銀行的費用，這有違謹慎性原則。以“貸款損失準備”代替“壞賬準備”來核銷抵押貸款應收利息，不僅遵循了商業銀行的穩健經營原則，而且遵循了會計的穩健性和配比性原則；2、借鑒銀行核算信用貸款減值的處理方法，可以將抵押貸款的應收利息也在“貸款損失準備”科目中核銷。出售抵押品所得凈收入小于抵押貸款本息，可視為抵押貸款的減值，其應收利息應和未彌補貸款本金一起在“貸款損失準備”科目核算。這種處理方法與銀行現有的核算方法相比，不僅清晰明了，使賬務處理更加簡便，而且也與信用貸款的處理方法一致。

筆者認為，當抵押物拍賣所得凈收入不足以抵償抵押貸款本金時，拍賣所得凈收入與貸款本金、表內應收利息的差額通過“貸款損失準備”核銷，表外應收未收的利息，沖減原已確認的利息收入。其會計分錄如下：

借：庫存現金等科目

貸款損失準備（拍賣所得凈收入與貸款本金、表內應收利息的差額）

利息收入（表外應收未收的利息）

貸：逾期貸款——×借款單位戶

應收利息

主要參考文獻：

［1］張福玲，王紅娟.淺析銀行抵押貸款的核算［J］.商業會計，2013.10.

［2］葉盈希.銀行抵押貸款逾期處理抵押品的相關會計核算［J］.財會月刊，2011.19.

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