政府補助、財政資金會計及所得稅處理探討

□文/劉小妹

（天津市津安熱電有限公司 天津）

隨著政府對節能減排和中小企業發展等方面的支持，以及對社會公共事業的投入，企業可以獲得的財政性資金金額和種類越來越多，而這種補貼在會計處理與所得稅處理方式上存在差異，本文通過探討財政性資金與政府補貼的聯系與區別，梳理有關會計與稅法方面的規定，以期對實務操作提供參考。

一、財政資金與政府補助的聯系與區別

財政資金是指以國家財政為中心的預算資金、國債資金及其他財政性資金，既包括中央政府和地方政府的財政收支，還包括與國家財政有關系的企業、事業和行政單位的貨幣收支。

《企業會計準則第16號——政府補助》規定政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。因此，企業會計準則所規范的“政府補助”，僅限于屬于費用補償性質的財政資金，而不包括屬于資本投入性質的財政資金。換言之，財政資金的范圍大于政府補助準則規定核算的范圍。

二、現行關于政府補助、財政資金的相關規定

（一）無明確的補助、財政性專項資金管理辦法及會計處理規定的處理原則。根據《企業財務通則》第三章第八條“企業取得財政資金的財務管理”規定：1、屬于國家直接投資、資本注入的財政資金，如基本建設投資、國債投資項目等，按照國家有關規定增加國家資本或者國有資本公積；2、企業取得的國家指定為資本性投入的具有專項或特定用途的款項，如屬于工程項目的資本性撥款等。撥款需要返還的，屬于政府投入但需要企業用未來的收益償還完投入資金后，政府不再享有所有權或收益權的，根據具體情況應計入“專項應付款”；3、屬于政府轉貸、償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款項目等。這類資金使用后要求歸還本金，因此企業收到時，應當作為負債管理，分析具體情況計入“長期借款”、“長期應付款”、“專項應付款”；4、屬于貸款貼息、專項經費補助的財政資金，這類資金一般是對企業特定經濟活動支付的成本費用的補償，因此企業使用這類資金時，作為收益處理；5、如果屬于投資補助的財政資金，按照《企業會計準則第16號——政府補助》的規定處理。

（二）政府補助的會計處理。我國目前政府補助的主要形式有：財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產。1、財政撥款。財政撥款是政府無償撥付給企業的資金，通常在撥款時明確規定了資金用途；2、財政貼息。財政貼息是政府為支持特定領域或區域發展，根據國家宏觀經濟形勢和政策目標，對承貸企業的銀行貸款利息給予的補貼；3、稅收返還。稅收返還是政府按照國家有關規定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助；4、無償劃撥非貨幣性資產。比如，行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等。

關于政府補助的會計處理方面的規定。《企業會計準則第16號——政府補助》。政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法，以便更真實、完整地反映政府補助的相關信息，并在企業會計準則應用指南中要求通過“其他應收款”、“營業外收入”和“遞延收益”科目核算。計入當期損益的政府補助直接計入“營業外收入”科目；與資產相關或與以后期間收益相關的，先計入“遞延收益”科目，然后分期計入“營業外收入”科目。

1、與收益相關的政府補助賬務處理。與收益相關的政府補助應當在其補償的相關費用或損失發生的期間計入當期損益，即：用于補償企業以后期間費用或損失的，在取得時先確認為遞延收益，然后在確認相關費用的期間計入當期營業外收入；用于補償企業已發生費用或損失的，取得時直接計入當期營業外收入。實際收到撥款時借記銀行存款，貸記遞延收益；資產負債表日分配遞延收益時借記遞延收益，貸記營業外收入。

2、與資產相關的政府補助。企業取得與資產相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。也就是說，這類補助應當先確認為遞延收益，然后自相關資產可供使用時起，在該項資產使用壽命內平均分配，計入當期營業外收入。與資產相關的政府補助通常為貨幣性資產形式，企業應當在實際收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補助用于購建長期資產時，相關長期資產的購建與企業正常的資產購建或研發處理一致，通過“在建工程”、“研發支出”等科目歸集，完成后轉為固定資產或無形資產。自相關長期資產可供使用時起，在相關資產計提折舊或攤銷時，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益平均分攤轉入當期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。

（三）財政性資金的稅務處理。《企業財務通則》規定了，對屬于資本投入性質的財政資金，企業無需將其納入應納稅所得額繳納所得稅。屬于投資補助的財政資金是政府補貼準則核算的范圍，政府補助可以分為不征稅收入和征收收入兩類。

1、不征稅收入的稅務處理

（1）不征稅收入的有關稅務規定。財政部于國家稅務總局就財政性資金的有關規定主要有：財稅［2009］87號《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》；財稅［2008］151號《關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》；財稅［2011］70號《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》。

這幾項規定明確了企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合條件的財政性資金可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

需要同時滿足的條件有：（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

（2）不征稅收入的所得稅稅務處理。如果收到的不征稅收入，形成的資產、發生的費用不允許稅前扣除的。這種情況下，如果收到的不征稅收入計入了當期“營業外收入”，那么在計算應納所得稅時，就需要將其列為“納稅調減事項”進行納稅調整，在當期或以后期間發生的成本、費用、折舊、攤銷也要列為“納稅調增事項”不得在稅前扣除。如果收到的不征稅收入計入了“遞延收益”，逐年攤銷計入“營業外收入”，收到當期在計算應納所得稅時，無需進行納稅調整，分期計入“營業外收入”時，每年將攤銷金額應列為“納稅調減事項”調減應納稅所得額，但當期或以后期間發生的折舊、攤銷也需列為“納稅調增事項”不得在稅前扣除。

2、需要征稅的政府補貼的稅務處理。在實際所得稅匯算清繳操作上，稅務處理與政府補貼的分類有關。政府補貼如前可以分為與收益有關的政府補貼和與資產相關的政府補貼。

（1）與收益相關的政府補助。如果要求收到時一次性計入應納稅所得額納稅，這種情況下，收到的政府補助確認為“與收益相關的政府補助”計入了當期“營業外收入”，那么在計算應納所得稅時，就不需要將其再列為“納稅調增事項”進行納稅調整了，在當期或以后期間發生的成本、費用、折舊、攤銷直接在稅前扣除即可。

（2）與資產相關的政府補助。如果收到的政府補助確認為“與資產相關的政府補助”計入了“遞延收益”，逐年攤銷計入“營業外收入”，在計算當期應納所得稅時，就需要將其全額列為“納稅調增事項”進行納稅調整，分期計入“營業外收入”時，每年將攤銷金額應列為“納稅調減事項”調減應納稅所得額，但當期或以后期間發生的折舊、攤銷也無需列為“納稅調增事項”，直接在稅前扣除即可。同時，收到的與資產相關的政府補助就形成了一種“可抵扣的暫時性差異”，在確認遞延收益的同時就需要確認“遞延所得稅資產”。

總體而言，遇到上述各類情況的政府補助、財政性資金處理賬務時，會計準則和稅法要求不要互相混淆，不能以稅法的要求進行會計處理，也不要以會計準則的要求不去分析就進行納稅調整。

［1］財政部，國家稅務總局.關財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知［S］.2008.

［2］財政部，國家稅務總局.關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知［S］.2009.

［3］財政部，國家稅務總局.關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知［S］.2011.

［4］胡天雨.政府補助的財稅處理［J］.會計之友，2011.9.

［5］財政部企業司.企業財務通則［M］.北京：中國財政經濟出版社，2010.