關聯交易轉移定價的稅務規制

李亦棠

關聯交易轉移定價的稅務規制

李亦棠

適當的關聯交易可以使交易的費用降低，從而使企業的財務狀況得到改善，優化行業的結構。但在現代經濟市場中，關聯交易與市場價格之間存在的差異性將會引起利潤發生轉移。因此，如果價格發生過分的偏移將會影響參與主體的利益。基于此，本文針對關聯交易轉移定價的稅務規制進行了介紹，希望對相關工作人員能夠有幫助。

關聯交易;轉讓定價;稅務

關聯交易雖然可以降低在交易過程中的成本，但關聯交易會導致商品的價格產生偏移，從而損壞多方利益。因此，目前許多國家都從稅務、會計、公司治理、公司法等多個角度對關聯交易轉移定價進行了全范圍規范。

一、規范關聯方交易轉移定價的必要性

關聯企業的經營成果、財務狀況都可能會受到關聯關系的影響。關聯雙方之間產生的交易，很少在沒有關聯的雙方之間發生，即使有交易發生，在價格上也一定會有所差異，這主要是因為非關聯在產生交易時一般都會依照公允市場價格完成。但在現代經濟市場中，投資企業對被投資財務企業的經營、財務決策產生重大影響。因此，在關聯雙方之間的定價可以產生靈活的變動，往往同公允的市場價格之間有所差異。有美國學者針對164家美國的跨國公司進行了調查，調查結果顯示，在這些公司中，內部交易的價格不足正常的交易價格。關聯交易轉移定價將會影響交易中多方利益。理論上來說，制定轉移定價主要的方法有兩種，一種是以成本為基礎，另一種是以市價為基礎。但在關聯企業之間的交易往往都以在戰略上的需求對交易價格進行適當的調整。因此，關聯交易發生時實際轉移價格都會同理論價格產生偏差，在實際交易過程中部分企業為了實現自身的一些目的，將會轉移定價與市場價格或成本出現較大差距。從現代經濟市場的實際情況來看，關聯交易轉移定價主要為了實現以下目的。

（一）優化稅負

在交易過程中，依據不同地區在政策上的差異，采取“低進高出”，“高進低處”等方式，從而將利潤成功的轉移到可免稅或稅率低的關聯企業中，將稅負轉移到虧損企業，從而實現優化整個集團稅負的目的。

（二）扶持上市公司或新建公司

母公司為新成立的公司打開市場，在交易過程中，可以采取較低的價格向新成立的公司提供公司經營過程中所需要的零部件、原材料、勞務等，然后在通過高價格對其產品進行購買，從而使子公司的成本能夠所有下降，提高其在市場競爭中的競爭力，并且能夠使其利潤得到提升，使其能夠在市場競爭中迅速的站穩腳步。在我國，控股股東經常會利用關聯交易將優質的資產轉移到上市公司中，從而使上市公司的獲利能力得到進一步提高，從而提高上市公司的競爭能力和財務狀況，實現對上市公司的包裝，并使其獲取配股資格。

（三）盈余管理

我國公司在盈余管理上同外國存在較大差異，外國主要利用會計政策進行盈余管理，我國主要通過關聯交易進行盈余管理。尤其是到年底，上市公司經常會發生大量的關聯交易，通過轉移定價對會計報表進行粉飾，從而對投資人進行誘導，導致投資人對公司的經營狀況和獲利能力進行過高的評估，最終導致企業投資人做出錯誤決定，對當地的監管局進行蒙騙，獲取配股資格，或試圖逃避處罰和監管。

二、過分偏離市場價格的關聯交易轉移定價產生的影響

轉移定價是企業在經營過程中的一種戰略，可以使企業規避存在的風險，優化企業的稅負。合理的管理交易對經濟市場的發展有著積極作用，但關聯交易轉移定價如果過分的偏離市場價格那么將會對市場中的多個參與主體的利益產生嚴重影響。主要體現在以下幾個方面：

（一）稅收的流失

關聯交易的最初使用動機就是避稅。企業在交易過程中通過關聯交易轉移定價實現對稅負的轉移，企業稅負的降低勢必會到時國家稅收的流失。通過關聯交易轉移定價進行逃稅時，主要體現在所得稅上，也有表現在流轉稅上的時候。對于所得稅的規避，多數體現在外資企業上。少數外資企業的投資商通過轉移定價高價從其它國外企業購買商品、材料、設備或向其它國外的管理企業低價銷售原材料和商品，或者兩種方式共同采用。以至于一些外資企業雖然賬面上持續虧損，但企業的資金卻不斷增加，這嚴重的影響了我國在稅收上的利益。

（二）中小股東利益受到損害

關聯交易經常會出現非正常定價，從而會導致中小股東的利益將會蒙受損失。控股股東通過關聯交易轉移定價，將公司在經營過程中獲取的利益進行轉移，轉移到其它和公司相關的關聯企業或母公司上，這就對將從屬公司的運行能力、償債能力都交給了關聯公司或母公司，從而將會導致原公司的資金減少，也就導致了股東的財富流失。但在整個轉移過程中控股股東在關聯交易中會獲取到巨大的利益，而在虧損上他們卻只承擔了其中的小部分，而公司的其他小股東則需要承擔其它的損失。

（三）配置資源錯誤

非合理關聯交易的出現使得人們無法甄別上市公司的優劣，進而造成社會資源配置效率極低。非上市公司在市場中通過轉移定價對利潤進行操縱，同時也會在人力資本流動、股利分派等多個方面帶來不良影響。

(四)市場秩序遭到破壞

經濟市場的有效運行和健康發展應當以效率和公平為基礎。非正常定價關聯交易會增加市場中的不正當競爭的存在，從而導致市場壟斷的出現，影響了市場的效率和公平，使市場交易秩序受到了破壞。理論上關聯交易是企業同關聯方為了追求期望目標的一種自主行為，轉移定價也是企業對自身保護的一種戰略行為，不應當予以干預，但關聯交易定價交易對投資者、國家稅收、債權人和企業方的利益都會有所影響，如果不對其進行規范，那么市場的運行秩序將無法得到維持，社會效率也會受到損傷。

三、我國關聯方交易轉移定價的稅務調整與規范

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》中的第十條寫到“納稅人與其關聯企業之間的業務往來,應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用”。從條例中我們可以看出，在關聯企業之間發生的業務往來或者費用，支付價款而減少相應的所得稅時，稅務機構可以依據實際情況進行適當的調整。依據稅收征管法以及外國企業與外商投資企業所得稅法中的詳細規定進行合理的改變，并實施。針對企業的購銷活動，調整的順序應當為：依照獨立企業之間的相同業務活動價格或者類似業務活動的價格進行調整；再依照無關聯的第三者獲取產品價格得到的利潤進行調整；按照產品成本加上合理的利潤和費用進行調整；最后依照其它方法進行調整。我國并沒有對其他方法進行詳細規定，在實際征稅過程中，經常采用采用核定利潤率調整，調整結果經常會同正常交易之前存在較大差距。早在1979年，人們就不鼓勵用這種機械的方法，而是鼓勵在調整過程中靈活的選用適當的調整方法，1995年時OECD再一次對該問題進行了重申。但在實際應用過程中，只有傳統的交易方法不再被使用時，才能對交易利潤法進行使用。1992年時，美國也取消了在使用次序上的規定，只是要求在方法的選擇上需要寫出相應的選擇理由，確保選擇方法的最優性。由此可見，對調整方法的次序進行人為規定是不合理的，在調整中只要符合正常交易原則就可以對其進行使用。同時，因為我國在轉移定價調整方法上的規定過于簡單，操作性較差。因此，在規定上應借鑒OECD在轉移定價上的相關規定，詳細的對調整規范進行規定，合理的將交易利潤法進行引進，從而確保在無法獲取可比市場交易價格時通過對利潤的比較來判定轉移價格是否合理。同時，為了降低在調整上的成本投入。可以采用預約定價協議制度，也就是企業應當預先將關聯交易的轉移定價方法上報給相應的稅務管理機關，獲取了相應管理機構認可后，則可將其作為計征所得稅的依據。在選擇轉移定價方法上，要確保企業前后一致，不能發生隨意變更。

四、完善我國關聯交易轉移定價稅務規范的思考

調整稅務方法的種類很多，其中主要有利潤分割法、可比利潤法、凈利潤法等。稅務機構在方法的選取上必須要靈活，要依據實際情況選取適當的調整方法。在實際操作過程中，為了減少爭議，降低調整成本，預約定價協議制度是目前較為實用的一種方法。在實際中我國也有部門稅務機構對該方法加以利用。但從目前情況來看，預約定價法在我國稅務實踐中并沒有得到廣泛的應用。在實際應用過程中應當做好以下工作：1.對國外的先進理念和成功經驗進行借鑒，依據我國的實際情況制定出符合我國的預約定價制度的具體操作方案，對相關的操作規范和相關法規進行不斷的完善，較少價格的隨意變更。2.建立專門的管理機構，對現有資源合理利用，建立一支業務強、綜合素質高的隊伍，從而提高我國在轉移定價工作上的工作效率和質量。3.對預約定價制度進行積極的推進，避免對其應用不當而使國家的利益蒙受損失。

目前我國上市公司經常會在無形資產的關聯交易上做文章，在無形資產的關聯轉移定價上存在的問題也較為嚴重，因此在實際工作中，應當對無形資產的轉移定價進行詳細規定。無形資產和有型資產相比，價值更加不確定，存在的變數較大，因此在無形資產轉移定價要進行更加詳細的規定。OECD對無形資產進行了詳細規范，并針對無形資產在交易過程中符合正常的轉移方法進行了表述：1.在關聯交易轉移定價過程中存在第三方證明，就可以采用可比受控價格法。2.如果關聯企業再批轉給第三方,就采用轉售價格法。3.采用利潤分割法時，稅務機構承認無形資產的價格無法明確，在市場中情況發生改變時，可能會引起報酬條件發生變化，交易雙方可以對將來的報酬持有調整權利。目前在我國的制度中只有《關聯企業間業務往來稅務管理規程(試行)》中的第三十二條對無形資產轉移定價中的稅務問題進行了規范，規定了一些調整有形資產轉移定價的傳統方法，但在該規定中并沒有對具體就如何調整、運用何種方法調整進行明確規定。雖然該規程對一些傳統的有形資產轉移定價方法進行了規定，但因為無形資產的轉移定價與有形的資產定價轉移之前存在較大差異，因此傳統的調整方法在無形資產轉移定價上往往無法起到相應的作用。實際經驗表明。利潤分割法和可比利潤法在無形資產轉移定價調整上更加實用。因此應當對利潤分割法和可比利潤法進行詳細的規定，并應當對每一種方法使用的前提和可比性進行詳細的分析，確保稅務人員在實際工作中可以依據情況選擇合適的方法。

試行“高低兩難法”。需要關聯企業中的雙方或其中的一方如實的向稅務局申報價格，如果稅務局的工作人員認為賣方的報價低于市場的正常價格，有權要求賣方依據報價將要賣給關聯企業的產品賣給其它的非關聯企業；如果稅務局認為買方的報價過高時，稅務局有權要求買方以同樣的價格購買非關聯企業的相同產品，該方法可以有效的限制買方和賣方在報價肆意的低報或高報價格，使價格的公平性能夠得到體現，該方法可用以作為實行預先定價協定的過渡措施。

在對關聯交易轉移定價會計處理上目前的主要思路有兩種。第一種是在會計報表中在市價的重新計量上使用公允市價，也就是按照不存在關聯關系的市場價格進行適當調整。第二種，在財務報告中盡量詳細的對關系交易信息進行披露。在實際交易過程中，存在許多交易是不具有可比性的，因此實際交易過程中，將所有的交易都依照公允市價進行重新計量，幾乎是一個不可能實現的任務。而且在企業中會計作為信息系統，最重要的職能就是反應企業在市場中的經濟事項，而并不是對交易定價進行重新審定。經濟市場中，對關聯交易的價格調整更多的應該由稅務部門完成，價格的調整實質上并不是會計的職能。關聯交易行為上的不確定性，導致交易價格也受到諸多因素的影響，使其定價政策既是交易的核心內容,也是一些上市公司借以進行資金轉移或利潤包裝的主要手段。為此,需要對關聯方交易的定價政策詳細披露。因此,對于會計,比較可行的做法是,在財務報告中詳細披露轉移定價的要素。事實上,目前國際上大多數準則制定機構和證券監管機構也正是這么做的。

結束語

關聯交易轉移定價的稅務規制不僅在我國的企業有作用，同時也在跨國企業中也有著重要作用。要想使關聯交易的轉移定價更加合理，就要不斷的對公司法進行完善，并且要采取合理的手段，對關聯交易的轉移定價進行調整，避免國家的利益蒙受損失。

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（作者單位：天地融科技股份有限公司）