基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制探索

羅放華，彭建華

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基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制探索

羅放華1，彭建華2

（1. 湖南城市學(xué)院商學(xué)院，湖南益陽(yáng) 413000；2. 湖南省益陽(yáng)市財(cái)政局湖南益陽(yáng) 413000）

試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的全新課題。借鑒國(guó)內(nèi)外政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制經(jīng)驗(yàn)，試編工作中存在組織協(xié)調(diào)難、資產(chǎn)澄清難、債務(wù)界定難、費(fèi)用確認(rèn)難、報(bào)表轉(zhuǎn)換難、手工匯總難等問(wèn)題，只有科學(xué)制定方案、全面清產(chǎn)核資、分門別類處理、精心設(shè)計(jì)模塊、改進(jìn)轉(zhuǎn)換表格、釆用志誠(chéng)軟件等辦法，才能編制好政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；試編難題；破解對(duì)策

目前，我國(guó)政府財(cái)政實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的年度決算報(bào)告制度，對(duì)于準(zhǔn)確反映政府預(yù)算收支情況、加強(qiáng)政府預(yù)算管理和監(jiān)督發(fā)揮了十分重要的作用。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的迅速發(fā)展，現(xiàn)有年度決算報(bào)告制度已經(jīng)難以滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求，其弊端日益凸現(xiàn)：一是無(wú)法全面準(zhǔn)確反映政府負(fù)債，不能為有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展提供可靠的信息支撐；二是無(wú)法完整清晰反映政府資產(chǎn)，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、增強(qiáng)政府公共服務(wù)能力；三是無(wú)法科學(xué)合理反映政府成本費(fèi)用，不利于降低行政成本、提升政府運(yùn)行效率。為此，迫切需要建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告通常也稱為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，是指反映各級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的報(bào)告。它與收付實(shí)現(xiàn)制年度決算報(bào)告相比，有利于全面反映政府財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，有利于開展政府信用評(píng)級(jí)，有利于提高財(cái)政資金使用效率，有利于降低政府行政成本，有利于推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化。因此，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，乃是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要課題。

一、國(guó)內(nèi)外政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制綜述

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，經(jīng)濟(jì)發(fā)展充滿變數(shù)，金融風(fēng)險(xiǎn)與日俱增，如何防范經(jīng)濟(jì)危機(jī)、金融危機(jī)給公共財(cái)政帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，已經(jīng)成為各國(guó)政府高度關(guān)注的課題。為了克服收付實(shí)現(xiàn)制年度決算報(bào)告的弊端，全面準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債、成本費(fèi)用，正確評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行結(jié)果與受托責(zé)任履行情況，主動(dòng)識(shí)別公共財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，有效化解政府財(cái)務(wù)危機(jī)，從20世紀(jì)80年代開始，世界各國(guó)紛紛探索權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

（一）國(guó)外政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制實(shí)踐

新西蘭是世界上第一個(gè)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的國(guó)家。在20世紀(jì)80年代初，新西蘭經(jīng)濟(jì)開始陷入困境，以管制經(jīng)濟(jì)和由政府部門提供全部公共服務(wù)為特征的公共行政受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。因此，從1986年開始，新西蘭以改革政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為切入點(diǎn)對(duì)政府部門進(jìn)行全面改革，試圖通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提高政府公共部門績(jī)效，進(jìn)而促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)績(jī)效的全面提升。1986年，新西蘭通過(guò)了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的《國(guó)有企業(yè)法》。1988年出臺(tái)了《國(guó)有部門法案》，在賦予國(guó)有部門行政長(zhǎng)官人事權(quán)、資本資源運(yùn)用權(quán)的同時(shí)，要求承擔(dān)相應(yīng)的資源管理與產(chǎn)出責(zé)任。1989年制定的《公共財(cái)政法案》提出，對(duì)公共部門的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，以便客觀評(píng)價(jià)公共部門的績(jī)效。該法案要求各部門向議會(huì)提供經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括財(cái)務(wù)狀況表、現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)績(jī)效表、承諾及或有負(fù)債表。中央政府應(yīng)按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制年報(bào)及半年報(bào)，要求報(bào)表內(nèi)容涵蓋所有公共部門。1991年起，新西蘭政府部門的撥款、會(huì)計(jì)與預(yù)算全部以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。1992年，新西蘭成為世界上第一個(gè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制中央政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)家。經(jīng)過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，新西蘭迅速扭轉(zhuǎn)了經(jīng)濟(jì)頹勢(shì)，走出了財(cái)政困境，取得了顯著成就：財(cái)政赤字比率從1985年的占GDP 9%下降到1994年的占GDP 3%，公共支出比率逐年下降，公共債務(wù)急劇減少。1992-1994年，在22個(gè)OECD國(guó)家中，新西蘭政府體制是最有效的。

在澳大利亞，權(quán)責(zé)發(fā)生制于20世紀(jì)80年代初開始有選擇性的使用。澳大利亞政府行政皇家專門調(diào)查委員會(huì)（1976）的公共部門改革總框架、1977-1978年對(duì)南威爾士州政府行政調(diào)查報(bào)告、澳大利亞公共會(huì)計(jì)與審計(jì)聯(lián)合委員會(huì)（1982）的會(huì)計(jì)改革研究報(bào)告，極大地促進(jìn)了澳大利亞政府對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制技術(shù)的使用。1992年11月，澳大利亞政府宣布實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，1992年5月成立了聯(lián)合工作小組。從1994-1995財(cái)政年度開始，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并要求編制經(jīng)審計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)表。1997年頒布的《財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)報(bào)告法案》，明確要求政府會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)算均應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告。從1999-2000財(cái)政年度起，澳大利亞政府年度預(yù)算也正式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

1968年，美國(guó)政府會(huì)計(jì)全國(guó)委員會(huì)（NCGA）發(fā)布《政府會(huì)計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》手冊(cè)，首次提出“建立適用于政府的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的思想，從此美國(guó)學(xué)術(shù)界深入開展了政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改革研究。1990年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《首席財(cái)務(wù)官法案》，標(biāo)志著權(quán)責(zé)發(fā)生制改革正式啟動(dòng)。為了穩(wěn)步推進(jìn)改革，1991年美國(guó)成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB），負(fù)責(zé)制定聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)政部則根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求制定具體會(huì)計(jì)制度。從20世紀(jì)90年代初開始，為了滿足全面核算和反映政府資產(chǎn)負(fù)債和運(yùn)營(yíng)成本情況、強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任、加強(qiáng)政府成本和績(jī)效管理、提高政府財(cái)務(wù)管理水平的需要，聯(lián)邦政府在保留傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的同時(shí)，創(chuàng)建了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要發(fā)揮預(yù)算控制、執(zhí)行記錄、執(zhí)行結(jié)果報(bào)告功能，權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)重點(diǎn)發(fā)揮全面核算、反映與報(bào)告聯(lián)邦政府整體及其各組成主體資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)的功能。兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互獨(dú)立，各自擁有自相平衡的賬戶和報(bào)表體系，聯(lián)邦政府部門在實(shí)際工作中對(duì)于發(fā)生的每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，分別按照收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在兩個(gè)系統(tǒng)中同時(shí)記錄，以便相互補(bǔ)充。從2001財(cái)政年度開始，美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的事項(xiàng)主要包括：短期資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)收、應(yīng)付事項(xiàng)，金融資產(chǎn)和應(yīng)付債券；長(zhǎng)期資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，如固定資產(chǎn)、社會(huì)保險(xiǎn)負(fù)債等。

20世紀(jì)50-60年代，英國(guó)開展了大規(guī)模的企業(yè)國(guó)有化運(yùn)動(dòng)，鐵路、郵政等許多行業(yè)相繼收歸國(guó)有。至70年代，國(guó)有化運(yùn)動(dòng)導(dǎo)致英國(guó)公共服務(wù)部門不斷膨脹、服務(wù)成本不斷攀升、服務(wù)質(zhì)量不斷下降，加上石油危機(jī)給經(jīng)濟(jì)造成重大損失，使英國(guó)出現(xiàn)了嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)。為了化解財(cái)政危機(jī)，英國(guó)開始進(jìn)行政府管理改革，將市場(chǎng)機(jī)制與企業(yè)管理方法引入公共服務(wù)部門，以提高效率、降低成本。1979年5月，剛當(dāng)選首相的撒切爾夫人任命雷納（Rayner）負(fù)責(zé)一項(xiàng)旨在提高政府效率的對(duì)國(guó)家政策和行政職能的全面評(píng)估工作，從此拉開了“新公共管理運(yùn)動(dòng)”的序幕。新公共管理運(yùn)動(dòng)經(jīng)歷了引進(jìn)私人部門管理技術(shù)和公共服務(wù)私有化（1979-1987）、公共服務(wù)代理化和公共——私人部門合作（1988-）階段。1992年，英國(guó)在建立國(guó)民健康服務(wù)基金時(shí)，第一次嘗試在公共部門會(huì)計(jì)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。1994年7月，英國(guó)發(fā)布《對(duì)納稅人的錢做更好的會(huì)計(jì)核算：在政府中實(shí)施資源會(huì)計(jì)與預(yù)算》綠皮書，提出在政府部門實(shí)施資源會(huì)計(jì)。1995年，英國(guó)政府決定在公共部門推廣資源會(huì)計(jì)。2000年國(guó)會(huì)通過(guò)了《政府資源和會(huì)計(jì)法案》，2003-2004年度公布基于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的中央政府報(bào)告，2005-2006年度編報(bào)了涵蓋公共部門的政府報(bào)告。英國(guó)推行資源會(huì)計(jì)的根本目的，就是避免收付實(shí)現(xiàn)制難以反映政府全部資產(chǎn)、支出的缺陷，增加政府部門會(huì)計(jì)信息透明度和準(zhǔn)確性，為改善公共部門管理、提高政府資源使用效率、降低公共服務(wù)成本提供可靠信息。

除上述國(guó)家外，在公共部門推行權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告還有法國(guó)、荷蘭、芬蘭、日本、瑞典、加拿大、瑞士等國(guó)家。冰島采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。其他國(guó)家雖然還沒有進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革，但也在積極地探索并適當(dāng)?shù)匮a(bǔ)充權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息。

1994年，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）強(qiáng)調(diào)、鼓勵(lì)各國(guó)政府與公共部門運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。1995年，最高審計(jì)委員會(huì)國(guó)際組織發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架指出，績(jī)效報(bào)告與部門報(bào)告應(yīng)當(dāng)建立在完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上。1998年，國(guó)際貨幣基金組織（IMF）通過(guò)了《財(cái)政透明度手冊(cè)》，要求政府定期向公眾提供全面并且真實(shí)的預(yù)算、資產(chǎn)、負(fù)債和其他財(cái)政信息。《財(cái)政透明度手冊(cè)》要求建立完整統(tǒng)一的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，那么最佳辦法就是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。2000年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）發(fā)布了具有權(quán)威性、獨(dú)立性的8個(gè)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)責(zé)任，加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)管理。這8個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，適應(yīng)于公共部門會(huì)計(jì)核算和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，已經(jīng)成為世界各國(guó)公共財(cái)政管理的發(fā)展趨勢(shì)，這是促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的必然選擇。從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的重要基礎(chǔ)，只有進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，才能真正實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的目標(biāo)。

（二）國(guó)內(nèi)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制探索

21世紀(jì)初，在我國(guó)財(cái)政部門關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革研究逐漸增多。2000年，由財(cái)政部預(yù)算司和香港理工大學(xué)組成的“政府預(yù)算與會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制”課題組對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了初步研究，并且出版了《政府預(yù)算與會(huì)計(jì)的未來(lái)：權(quán)責(zé)發(fā)生制改革縱覽與探索》著作。2003年，財(cái)政部成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)并組建了政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，開始對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)、政府會(huì)計(jì)框架、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府債務(wù)核算等問(wèn)題進(jìn)行深入研究，其研究成果《政府績(jī)效評(píng)價(jià)與政府會(huì)計(jì)》和《政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究》正式出版。2007年，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)專門設(shè)立了政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，組織專家深入探討權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)。

在我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界，諸多學(xué)者從不同角度對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了深入研究。王雍君（2002）、邢俊英（2004）、貝洪俊（2005）在研究績(jī)效導(dǎo)向政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，提出績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算管理改革必須在政府預(yù)算和財(cái)政報(bào)告中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。李建發(fā)（2001）、肖華（2004）認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革不可能一蹴而就，應(yīng)該循序漸進(jìn)，可以先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，當(dāng)條件成熟以后再向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。陳穗紅（2004）、張琦、程曉佳（2008）認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革不能盲目地用權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，應(yīng)該兩者并存，即政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算則保留收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革探索，為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供了理論依據(jù)。

在國(guó)內(nèi)專家學(xué)者積極探索政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)上，近年來(lái)不少人大代表和政協(xié)委員建議建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。在這種背景下，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革、逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度已列入全國(guó)“十二五”規(guī)劃綱要，2013年在黨的十八屆三中全會(huì)又明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。根據(jù)中央的有關(guān)精神，財(cái)政部于2011年制定了試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作方案，2012年發(fā)布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》與《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編指南》。2014年國(guó)務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)）。從而，我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作全面啟動(dòng)。

二、試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告遇到的難題

湖南省是財(cái)政部確定的首批權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編單位，試編工作自上而下分層推進(jìn)：2011年在省本級(jí)試編，2012年擴(kuò)大到常德市本級(jí)、漢壽縣與瀏陽(yáng)市，2014年擴(kuò)大到全部市州本級(jí)和每個(gè)市州1-2個(gè)縣，2015年預(yù)計(jì)推廣到所有區(qū)縣（市）。益陽(yáng)市本級(jí)和安化縣于2014年開始試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》規(guī)定：編制政府財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)以公共財(cái)政決算會(huì)計(jì)報(bào)表、政府性基金決算會(huì)計(jì)報(bào)表、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)決算會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)政專戶會(huì)計(jì)報(bào)表、部門決算報(bào)表、固定資產(chǎn)投資決算報(bào)表、國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)決算報(bào)表、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表、物質(zhì)儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表等為基礎(chǔ)，結(jié)合相關(guān)財(cái)務(wù)資料，根據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)性質(zhì)進(jìn)行抵銷、調(diào)整與合并。在這些報(bào)表中，除了國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和企業(yè)化管理的事業(yè)單位部門決算報(bào)表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)外，其它報(bào)表都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的。在兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并存的情況下，試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告確實(shí)面臨諸多困難。在試編過(guò)程中，我們遇到了六大難題。

（一）組織協(xié)調(diào)難

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表分為主表和補(bǔ)充表。主表以公共財(cái)政決算會(huì)計(jì)報(bào)表、政府性基金決算會(huì)計(jì)報(bào)表等12套報(bào)表為基礎(chǔ)，通過(guò)轉(zhuǎn)換、抵銷、調(diào)整、合并后形成。補(bǔ)充表是主表的明細(xì)表，由20張報(bào)表組成。就益陽(yáng)市本級(jí)而言，編制整套報(bào)表的工作涉及財(cái)政部門內(nèi)部的12個(gè)科室、254家同級(jí)預(yù)算單位、7家國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)。如何組織不同部門、不同單位、不同企業(yè)數(shù)百名業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊的相關(guān)人員按照編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的統(tǒng)一要求、統(tǒng)一口徑、統(tǒng)一時(shí)間提供真實(shí)準(zhǔn)確的資料，這是一個(gè)龐大而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，組織協(xié)調(diào)工作一旦稍有疏忽，就會(huì)直接影響編報(bào)進(jìn)程和編報(bào)質(zhì)量。組織協(xié)調(diào)難度大，這是試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所遇到的第一個(gè)難題。

（二）資產(chǎn)澄清難

政府資產(chǎn)是指政府所擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。在我國(guó)社會(huì)主義公有制基礎(chǔ)上，從理論上講除了法律明確界定的個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)外，其它資產(chǎn)都是政府擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源。政府資產(chǎn)的涵蓋范圍十分廣泛、種類繁多，由于我國(guó)現(xiàn)行法律尚未界定地方政府與中央政府資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界限，加上收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算也沒有將土地、河流、道路、水域、礦藏等國(guó)有資產(chǎn)列入政府會(huì)計(jì)核算范圍，各級(jí)政府的知識(shí)產(chǎn)權(quán)、信用資產(chǎn)亦未估價(jià)入賬，因而政府資產(chǎn)價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確反應(yīng)。由于政府“家底”不清、產(chǎn)權(quán)歸屬不明、計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一，從而給試編政府資產(chǎn)負(fù)債表帶來(lái)了困難。

（三）債務(wù)界定難

如實(shí)披露政府債務(wù)信息旨在為政府信用評(píng)級(jí)提供可靠依據(jù)，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不可或缺的內(nèi)容。可是，各級(jí)政府的債務(wù)界定較為困難。首先，顯性債務(wù)界定難。當(dāng)前，各級(jí)政府顯性債務(wù)的絕大部分都集中在融資平臺(tái)，這些公司往往為了融資需要，不按會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算，如，向銀行借入的款項(xiàng)本應(yīng)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定在“銀行借款”科目中核算，可為了掩蓋龐大的借款數(shù)額而將其列入“其他長(zhǎng)期負(fù)債”核算。由于融資平臺(tái)不按會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這就不能簡(jiǎn)單地將融資報(bào)表指標(biāo)合并，從而給編制資產(chǎn)負(fù)債表帶來(lái)了困難。其次，各級(jí)政府存在較多的隱性債務(wù)，但由于不符合確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，從而不能計(jì)入政府債務(wù)。

（四）費(fèi)用確認(rèn)難

2013年執(zhí)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與2014年執(zhí)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》明確要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，可是財(cái)政部至今沒有出臺(tái)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的具體文件，因而行政事業(yè)單位一直沒有計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，由于未通過(guò)采取計(jì)提固定資產(chǎn)折舊在會(huì)計(jì)年度中分?jǐn)偝杀举M(fèi)用的方式，導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位真實(shí)的運(yùn)行成本，無(wú)法對(duì)政府受托責(zé)任績(jī)效進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。在編制收入費(fèi)用表時(shí)，首先必須補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊，由于固定資產(chǎn)種類多、購(gòu)置時(shí)間不一、折舊年限不同，從而確認(rèn)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用十分困難。另外按照現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，預(yù)算采取以撥列支的方式反映財(cái)政總支出，實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度后，由于采取了“國(guó)庫(kù)單一賬戶、資金直達(dá)”的資金運(yùn)行方式，財(cái)政總預(yù)算支出與單位實(shí)際支出已實(shí)現(xiàn)了同步,為保證原有的財(cái)政支出計(jì)量方式，財(cái)政部《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革單位年終結(jié)余資金賬務(wù)處理暫行規(guī)定》（財(cái)庫(kù)[2004]190號(hào)）明確，行政事業(yè)單位年終結(jié)余預(yù)算指標(biāo)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制方式通過(guò)“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目虛列收入，財(cái)政通過(guò)“暫存款”虛列支出，這就人為地虛增了會(huì)計(jì)年度內(nèi)政府運(yùn)行成本。因此，費(fèi)用難確認(rèn)是試編收入費(fèi)用表的重大難題。[1]

（五）報(bào)表轉(zhuǎn)換難

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)是由多種報(bào)表的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換而成的，數(shù)據(jù)銜接、抵銷關(guān)系、調(diào)整工作錯(cuò)綜復(fù)雜，加上綜合財(cái)務(wù)報(bào)表尚未完善，因而給報(bào)表轉(zhuǎn)換帶來(lái)了極大的困難。例如，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交稅金本應(yīng)與本級(jí)財(cái)政應(yīng)收稅款抵銷，但由于部門決算報(bào)表無(wú)明細(xì)數(shù)據(jù)，這就無(wú)法區(qū)分該項(xiàng)目與哪級(jí)財(cái)政進(jìn)行抵銷，只能統(tǒng)一計(jì)入其它負(fù)債。又如，往來(lái)款項(xiàng)因無(wú)法落實(shí)到具體單位也不能一一抵銷。另外，抵銷調(diào)整是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，不僅要求編報(bào)人員具備相應(yīng)的專業(yè)會(huì)計(jì)知識(shí)，而且需要知悉財(cái)政業(yè)務(wù)工作，否則就會(huì)直接影響報(bào)表數(shù)據(jù)質(zhì)量。為了指導(dǎo)試編單位做好轉(zhuǎn)換、抵銷、調(diào)整工作，財(cái)政部專門下發(fā)了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表匯總表，該表將所有需要轉(zhuǎn)換、抵銷、調(diào)整的決算報(bào)表設(shè)計(jì)在一張表上，采取轉(zhuǎn)換金額、抵銷金額、調(diào)整金額三者疊加的方式在金額欄中進(jìn)行處理。這種設(shè)計(jì)存在兩個(gè)問(wèn)題：一是將12套決算報(bào)表在一張表上進(jìn)行轉(zhuǎn)換，既不直觀又不好操作；二是轉(zhuǎn)換金額、抵銷金額、調(diào)整金額三者疊加，一旦發(fā)生差錯(cuò)，糾錯(cuò)就會(huì)非常困難。

（六）手工匯總難

2014年財(cái)政部下發(fā)給地方財(cái)政填報(bào)的報(bào)表除資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表2張主表外，另外還要填報(bào)20張補(bǔ)充表。這些補(bǔ)充表數(shù)據(jù)基本上不能從已有決算報(bào)表中獲取，需要預(yù)算單位重新上報(bào)，再由財(cái)政部門進(jìn)行手工匯總。就我市本級(jí)而言，市級(jí)預(yù)算單位有254家，每個(gè)單位有20張補(bǔ)充表，在無(wú)匯總軟件支撐的情況下，不知從何處下手。

三、破解試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告難題的對(duì)策

基于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，確實(shí)存在許多困難。為了做好試編工作，我市針對(duì)試編過(guò)程中遇到的難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行了一些嘗試性的探索。

（一）科學(xué)制定方案，破解組織協(xié)調(diào)難題

試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，為了確保試編工作有序開展，制定工作方案十分必要。方案的主要內(nèi)容應(yīng)包括組織領(lǐng)導(dǎo)、職責(zé)分工、工作步驟、工作要求等方面，制定得越詳細(xì)，越貼近本地實(shí)際，效果就越明顯。

（二）全面清產(chǎn)核資，破解家底不清難題

為了全面準(zhǔn)確的反映政府資產(chǎn)，應(yīng)由各級(jí)政府行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理部門牽頭，組織本級(jí)行政事業(yè)單位對(duì)單位管理和使用的國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行一次全面的清產(chǎn)核資，徹底摸清“家底”，消除資產(chǎn)監(jiān)管盲點(diǎn)，降低資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)；另外土地、公園、河流、道路、水庫(kù)、礦藏等也是政府的重要資產(chǎn)，政府行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理部門應(yīng)與相關(guān)部門一道摸清這部分資產(chǎn)的家底，將其一并納入到政府資產(chǎn)的管理范圍；對(duì)遲遲不辦理竣工決算的基本建設(shè)項(xiàng)目，行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理部門要督促單位及時(shí)辦理決算，并將其納入國(guó)有資產(chǎn)管理范圍。對(duì)于不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，并且無(wú)法量化的政府資產(chǎn)，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告附注中體現(xiàn)相關(guān)信息，以便全面、系統(tǒng)地反映政府所有的資產(chǎn)信息。[2]

（三）分門別類處理，破解債務(wù)界定難題

針對(duì)不同的債務(wù)類型，應(yīng)分門別類地做好政府債務(wù)界定工作。首先，應(yīng)準(zhǔn)確反映政府顯性債務(wù)。我們要把顯性債務(wù)關(guān)注的重點(diǎn)放在融資平臺(tái)，督促其按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，然后對(duì)其上報(bào)的報(bào)表逐項(xiàng)審核把關(guān)。再次，全面反映隱性債務(wù)。對(duì)于不符合確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的政府隱性債務(wù)，要求在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告附注中對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行披露，以全面、系統(tǒng)地反映政府所有的債務(wù)信息。[3]

（四）精心設(shè)計(jì)模塊，破解費(fèi)用確認(rèn)難題

補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊是費(fèi)用確認(rèn)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。可以根據(jù)固定資產(chǎn)折舊理論并參照企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法，利用《行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)》中的數(shù)據(jù)，通過(guò)設(shè)計(jì)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提模塊，解決好補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊難題。使用這個(gè)模塊補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊，既可得到準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，又能提高工作效率。

（五）改進(jìn)轉(zhuǎn)換表格，破解報(bào)表轉(zhuǎn)換難題

針對(duì)財(cái)政部設(shè)計(jì)的轉(zhuǎn)換表存在的問(wèn)題，根據(jù)以下思路進(jìn)行改進(jìn)，轉(zhuǎn)換起來(lái)的效果可能就會(huì)明顯不一樣。具體改進(jìn)辦法是：每一套決算報(bào)表設(shè)計(jì)一套相應(yīng)的轉(zhuǎn)換表，并將轉(zhuǎn)換金額、抵銷金額、調(diào)整金額設(shè)計(jì)成彼此獨(dú)立的三個(gè)欄目。使用改進(jìn)后的轉(zhuǎn)換表進(jìn)行轉(zhuǎn)換、抵銷、調(diào)整，不僅工作效率大幅提高，而且非常直觀，差錯(cuò)顯著減少。12套報(bào)表在各自完成轉(zhuǎn)換、抵銷、調(diào)整后，再采取補(bǔ)充表匯總方法進(jìn)行匯總。

（六）釆用志誠(chéng)軟件，破解手工匯總難題

財(cái)政部下發(fā)給地方財(cái)政填報(bào)的補(bǔ)充表多達(dá)20張，要用手工匯總幾百個(gè)單位的補(bǔ)充表十分困難，因此，不排除有些地方可能采取的是統(tǒng)計(jì)加估計(jì)的辦法。我們認(rèn)為采取由預(yù)算單位填報(bào)，財(cái)政部門匯總還是最靠譜，所有的匯總數(shù)據(jù)都有憑有據(jù)。志誠(chéng)決算軟件的主要功能是匯總，采用志誠(chéng)決算軟件就能較好地解決匯總這個(gè)難題。

四、加強(qiáng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作的建議

推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，是世界各國(guó)公共財(cái)政管理的發(fā)展趨勢(shì)，更是促進(jìn)我國(guó)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展、推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的迫切需要。因此，編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告必將成為各級(jí)財(cái)政部門最重要的一項(xiàng)日常性工作。當(dāng)前，各地在試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，確實(shí)遇到了不少困難。為了簡(jiǎn)便易行的編制好權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，我們認(rèn)為財(cái)政部搞好頂層設(shè)計(jì)最為重要，為此，特向財(cái)政部提出四個(gè)方面的建議。

（一）不斷充實(shí)和完善《編制辦法》

目前，我們采用的《編制辦法》還是2012年的，我們?cè)谠嚲庍^(guò)程中發(fā)現(xiàn)里面有許多需要完善的地方，因此，在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編階段，建議財(cái)政部每年聽取一次來(lái)自基層一線的意見，根據(jù)收集的意見，不斷充實(shí)和完善《編制辦法》，并及時(shí)下發(fā)給各地執(zhí)行，這樣操作起來(lái)，可能推進(jìn)速度會(huì)更快一些，效果更好一些。

（二）切實(shí)加快政府會(huì)計(jì)制度改革

我國(guó)現(xiàn)行試編的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)報(bào)表資料編制的，由于會(huì)計(jì)報(bào)表資料與綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所需資料口徑不一，從而加大了編報(bào)難度，這是問(wèn)題的關(guān)鍵。因此，加快政府會(huì)計(jì)制度改革是破解政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制難題的根本途徑。建議財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的要求，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的成功經(jīng)驗(yàn)，推進(jìn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能基礎(chǔ)上，出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定權(quán)責(zé)發(fā)生制《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，為編報(bào)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供制度保障。

（三）重構(gòu)政府財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系

財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》指出，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，旨在為開展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績(jī)效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。建議按照企業(yè)財(cái)務(wù)分析的思路，重構(gòu)政府財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系，以滿足公眾監(jiān)督和政府管理決策的需要。政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)可以由政府償債能力、政府運(yùn)行能力、政府行政效率、政府發(fā)展能力等四個(gè)一級(jí)指標(biāo)構(gòu)成，然后根據(jù)需要分別設(shè)計(jì)二、三級(jí)分析指標(biāo)。通過(guò)重構(gòu)政府財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系，客觀評(píng)價(jià)政府綜合實(shí)力、行政效率、發(fā)展能力，徹底改變以產(chǎn)出論成敗的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系，促進(jìn)中國(guó)政府事業(yè)持續(xù)而健康地發(fā)展。

（四）提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息化水平

編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是一項(xiàng)浩大的系統(tǒng)工程，涉及面廣，工作量大。特別是在政府會(huì)計(jì)配套改革尚未到位的情況下，報(bào)表之間的轉(zhuǎn)換、抵銷調(diào)整難度大。如果沒有統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)軟件，很難確保編報(bào)質(zhì)量。因此，建議財(cái)政部組織專業(yè)技術(shù)人員盡快開發(fā)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)》，現(xiàn)階段，至少應(yīng)具備主表轉(zhuǎn)換，補(bǔ)充表匯總的功能，以后隨著相關(guān)制度的出臺(tái)，采用升級(jí)的方式逐步完善，為地方政府編報(bào)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供技術(shù)支撐。

[1] 梁遠(yuǎn)平. 試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重點(diǎn)、難點(diǎn)分析[J]. 科學(xué)咨詢, 2013(27): 18-19.

[2] 曹藝. 公共受托責(zé)任視角下的政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)問(wèn)題研究[J]. 金融觀察, 2010(4): 39-51.

[3] 馮任佳. 關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的思考[J]. 經(jīng)濟(jì)研究參考, 2014(5): 22-24.

（責(zé)任編校：彭 萍）

Explore on the Compiler of Government Comprehensive Financial Reports Based on Accrue Basis

LUO Fanghua1, PENG Jianhua2

（1. College of Commodity; Hunan City University, Yiyang, Hunan 413000, China; 2. Yiyang Municipal Financial Bureau,Yiyang, Hunan 413000, China）

It is a new subject that it tries to compile accrual basis government comprehensive financial report in the field of government accounting in China. Based on the compiling experience of government comprehensive financial reports at home and abroad, it aims at the problems of organization and coordination, assets clarification,debt definition,cost confirmation,report conversion, manual summary in the compiling process, the thesis explores the ways to developing schemes scientifically, check the asset completely, to classify the data clearly, design the module elaborately, convert and perfect table easily, adopt the soft of Zhicheng flexibly. It is of significance to compile the government comprehensive financial report.

government comprehensive financial reports; compile problems; countermeasures

F 810.6

A

10.3969/j. issn. 1672-1942.2015.03.012

1672–1942(2015)03–0061–06

2015-03-11

湖南省預(yù)算與會(huì)計(jì)研究重點(diǎn)課題（湘預(yù)會(huì)[2014]3號(hào)）

羅放華（1958-），男，湖南桃江縣人，教授，主要從事財(cái)務(wù)管理研究。彭建華（1965-），男，湖南益陽(yáng)人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要從事會(huì)計(jì)研究。