淺析利潤中心各業(yè)績評價指標的合理設(shè)置

文/張亞軍

一、利潤中心的含義

利潤中心是指既有生產(chǎn)職能又有銷售職能的責(zé)任中心。相較于成本中心和收入中心而言，利潤中心獲得的自主權(quán)是比較多的。管理人員可以自主地決定生產(chǎn)哪種產(chǎn)品、如何組織生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量要求、銷售策略和定價策略等等，能夠在自己的權(quán)限范圍內(nèi)實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。利潤中心一般盛行于大型的、分散經(jīng)營的企業(yè)和組織之中，因為小公司受到規(guī)模的限制不必要采取分散式的組織結(jié)構(gòu)，而采取集權(quán)式管理模式的大型企業(yè)也不會賦予下屬部門和中心如此大的決策權(quán)。利潤中心幾乎具有全部的經(jīng)營權(quán)和決策權(quán)。

基于此，利潤中心可以被定義為在同時控制生產(chǎn)和銷售的前提下對成本和收入全權(quán)負責(zé)的責(zé)任中心，它不具備決定改中心投資水平的權(quán)力和責(zé)任，所以可以根據(jù)其利潤的高低來判斷其業(yè)績的水平。

筆者認為利潤中心可以劃分為兩個部分：自然的利潤中心和人為的利潤中心。自然的利潤中心面臨的是組織的外部市場， 其在市場上購銷材料并向阻止外部銷售產(chǎn)品。采取事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)，其每個事業(yè)部都有獨立的采購、生產(chǎn)和銷售的職能，在生產(chǎn)決策上具有很大的獨立性，這些時也被就形成了自然而然的利潤中心；人為的利潤中心是公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時定下的轉(zhuǎn)移價格。大型的家具企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營上可以劃分為配料、白坯加工、油漆、包飾等幾個不同的生產(chǎn)部門，這些部門生產(chǎn)的產(chǎn)品很少對外銷售，其主要目的是為了生產(chǎn)最終產(chǎn)品而服務(wù)，即便是對外銷售，也有專門的銷售機構(gòu)負責(zé)。這些生產(chǎn)部門也被稱之為利潤中心，但是它們是人為的利潤中心。

筆者在這里要強調(diào)的是雖然我們認為可以用利潤來衡量其業(yè)績的組織單位通常被劃分為利潤中心，但是并不是所有的可以計量利潤的單位都是真正意義上的利潤中心。我們將某一單位組織劃分為利潤中心的根本目標是為了提升下級工作的積極性和主動性，為公司的戰(zhàn)略目標和整體決策而共同努力。如果一個單位組織被規(guī)定了產(chǎn)品的價格，并以行政劃撥的方式分配成本，那么這個單位不具有真正的自主權(quán)和獨立權(quán)。利潤中心究其本質(zhì)，是有權(quán)決定自身供貨來源和銷售市場的單位。從這一點來看，將那些不具有廣泛決策權(quán)的生產(chǎn)或者銷售部門劃分為利潤中心并按照利潤指標來核算其業(yè)績是不合理的，往往會給組織管理帶來沖突和矛盾。

二、利潤中心考核指標的設(shè)置

如前文所屬，利潤是對利潤中心業(yè)績考核的主要指標。但是，我們也應(yīng)該意識到任何一個單獨的業(yè)績衡量指標都難以反映一個組織單位經(jīng)濟效果的全貌，利潤指標也難以跳離這個限制。利潤指標作為綜合性的量化財務(wù)指標，具有較高的規(guī)范性和一定程度上的強制性，但是筆者認為一些非貨幣性指標也是不可或缺的，比如說產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率、員工工作態(tài)度、企業(yè)社會責(zé)任感、短期目標和長期目標的契合性等等。

在計算一個利潤中心的利潤時，我們需要思考兩個前提：第一，選擇什么樣的利潤指標，并分配什么樣的成本到該中心；第二，如何在各個利潤中心之間進行產(chǎn)品或者勞務(wù)價格的確定。

(一)利潤考核指標

利潤本身并是一個具象化的概念，它的前面可以配以不同的定語，所以在評價利潤中心的業(yè)績的時候，筆者認為可以從邊際貢獻、邊際可控貢獻和部門營業(yè)利潤來考察。(見表1)

表1列示了邊際貢獻、邊際可控貢獻和營業(yè)利潤的計算過程。筆者認為僅僅以邊際貢獻8000元來衡量利潤中心的業(yè)績是遠遠不夠全面的。如果以邊際貢獻作為考核依據(jù)，部門經(jīng)理可以通過減少變動成本支出、增加固定成本支出的方式來增加邊際貢獻數(shù)額，但是這樣做不能夠降低總成本，對企業(yè)整體的經(jīng)濟效益具有消極作用，所以對利潤中心進行業(yè)績評價的時候至少應(yīng)該包括可控制的固定成本。

表1

筆者認為用部門可控邊際貢獻來衡量利潤中心的業(yè)績是最佳的。因為部門可控邊際貢獻可以反映部門經(jīng)理在其權(quán)限范圍內(nèi)資源利用的效率和能力，部門經(jīng)理一方面控制收入和變動成本，另一方面也要對可控的固定成本負責(zé)人，所以其對可控邊際貢獻承擔(dān)全部的責(zé)任。但是選擇這個利潤中心業(yè)績評價指標的時候，確定可控固定成本和不可控固定成本的標準是難以確定的。舉例來說，保險和折舊。如果部門經(jīng)理獲得了處理資產(chǎn)的權(quán)限，那么折舊和保險就是可控成本；反之就是不可控成本；如果部門經(jīng)理具有決定本單位員工多少的權(quán)利，那么工資成本也是其可控成本，相反，如果部門經(jīng)理既不能決定員工的工資水平，也不能決定雇傭員工的數(shù)量，那么工資成本則是不可控成本。

部門營業(yè)利潤更加適合從總體上評價部門對公司的利潤和費用的貢獻，但是其不適合評價利潤中心和部門經(jīng)理的業(yè)績。在決定是否繼續(xù)經(jīng)營該部門的時候，營業(yè)部門利潤可以作為考核的指標，提供重要的投資決策成果。部門中一部分固定成本是過去最高經(jīng)營管理者投資決策的結(jié)果，目前的部門經(jīng)理已經(jīng)無法改變過去投資的狀況，部門營業(yè)利潤其實是超出經(jīng)理人員控制范圍的一種業(yè)績評價指標。

(二)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格有以下幾種方式：

第一，市場價格。市場價格適用于中間產(chǎn)品存在完全市場的情況下，理想的轉(zhuǎn)移價格是用市場價格減去對外銷售的銷售費用。企業(yè)為了將中間產(chǎn)品銷售出去需要發(fā)生一定的銷售費用，比如說包裝、廣告、發(fā)運費用等，用市場價格減去這些銷售費用可以體現(xiàn)這些未銷售的中間產(chǎn)品的最準確的轉(zhuǎn)移價格。我們也可以從機會成本角度來看，中間產(chǎn)品用于內(nèi)部生產(chǎn)而失去了外部銷售收益，所以內(nèi)部購買部門可以按照外部市場價格來確定其轉(zhuǎn)移價格。

第二，以市場為基礎(chǔ)的協(xié)商價格。在中間產(chǎn)品存在著非完全競爭的外部市場的時候，雙方的部門經(jīng)理可以采取協(xié)商的方式對中間產(chǎn)品的數(shù)量、價格和質(zhì)量取得一致的協(xié)議。協(xié)商價格的應(yīng)用需要注意以下兩點：首先，中間產(chǎn)品需要有某種形式的外部市場。其次，談判者之間應(yīng)該實現(xiàn)信息共享。協(xié)商價格應(yīng)以變動成本為下限，但以市場價格為上限。

第三，變動成本加固定費轉(zhuǎn)移價格。這種轉(zhuǎn)移定價方式要求部門之間用單位變動成本作為基礎(chǔ)來確定中間產(chǎn)品轉(zhuǎn)移價格，并在此基礎(chǔ)上收取相應(yīng)的固定費，固定費是部門之間長期通過低價取得中間產(chǎn)品的一種補償。生產(chǎn)部門可以每期收取的固定費來彌補固定成本的消耗并獲得利潤，購買部門每期支付固定費之后，可以按照單位變動成本來確定中間產(chǎn)品的購買價格。這種定價方式使得市場風(fēng)險僅僅由購買部門承擔(dān)，供應(yīng)部門可以保持一定的利潤水平，這樣就影響了內(nèi)部的公平性和公正性。

(三)利潤中心業(yè)績考核指標的運用

企業(yè)在不同發(fā)展階段利潤中心業(yè)績考核指標的側(cè)重點不同。在企業(yè)的成長期，非財務(wù)指標是業(yè)績考核的重要方面，這個時候主要從企業(yè)的增長速度、市場占有率、發(fā)展前景來考核企業(yè)的發(fā)展狀況，受到發(fā)展規(guī)模和市場銷售渠道的限制，在成長期，企業(yè)利潤中心產(chǎn)生的利潤往往很少，現(xiàn)金流量往往成為最重要的財務(wù)業(yè)績考核指標；在企業(yè)的成熟期，利潤指標和投資回報率為重要的業(yè)績考核指標，這個時候企業(yè)已經(jīng)度過艱難的初創(chuàng)期和成長期，現(xiàn)金流量不是其關(guān)心的主要問題，其關(guān)注的重點在于投資的效率和政策上；在衰退期則不應(yīng)以利潤為業(yè)績評價。

另外筆者認為利潤中心各業(yè)績評價指標的設(shè)置還要合理選擇參照物，也就是評價客體的業(yè)績指標需要與什么相比較。如果沒有比較，就無法判斷優(yōu)劣。我們企業(yè)通常使用的業(yè)績標準包括歷史標準、預(yù)算標準、外部標準等，這樣可以在不同規(guī)模的企業(yè)之間進行比較，便于企業(yè)進行杠桿分析和競爭對手分析。

[1]中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2015.

[2]張艷鵑.責(zé)任會計淺析[J].會計之友，2009.

[3]鐘亞蘭.淺談責(zé)任會計評價指標體系的構(gòu)建[J].商場現(xiàn)代化，2008.