中國對境外所得稅收規定的政策研究

文/白文華

我國現在以及在以后的很長時間內，都會從事“一帶一路”建設，鼓勵中國以及世界大量的投資來從事“一帶一路”建設。有投資就會產生收益，對境外收益征收所得稅會出現兩種問題：一是重復征稅的避免問題，即企業在國外取得的已納所得稅的所得的稅收抵免問題；二是稅收繞讓抵免問題，即征稅國給予的稅收優惠是否承認給予抵免的問題。

根據稅收管理權限的規定，國際上行使的稅收管理權限主要

有：地域管轄權和居民管轄權。地域管轄權即只對來源于某地的收入(所得)征稅，居民管轄權是對屬于某地的居民進行征稅。

假設：甲企業是中國的企業，乙企業是日本的企業，某年甲企業在中國取得收入200萬元，在日本取得收入50萬元；乙企業在中國取得收入100萬元，在日本取得收入500萬元。

按照地域管轄權的規定，中國政府對甲企業在中國取得的200萬元和乙企業在中國取得的100萬元征稅，即只對來源于中國的所得征稅。按照居民管轄權，中國政府會對甲企業在中國境內取得的200萬元以及在日本取得的100萬元征稅，對乙企業不征稅。

根據國際慣例，流轉稅一般只行使地域管轄權，不會出現國際稅收問題，即稅收管轄權的問題，但也可能出現權利使用不當的問題，引起一些稅收征管上的困難：比如，交通運輸業以及企業到外地銷售等有可能出現管轄權的一些實際爭議。顧客乘車從南寧到北京，在南寧買票按照地域管轄權的規定，納稅地點是在哪？(南寧？北京？還是這段區域的任何一地方？)；同樣企業到外地銷售貨物，納稅點是在外地還是在企業所在地。對這些問題，稅法可以統一規定清楚，按照企業的居民所在地納稅，雖然對地方財政可能產生一些不利的影響。

所得稅就難免除出現稅收管轄權的問題，我國現在大量地鼓勵企業在“一帶一路”的投資建設，必然會出現大量的來源于國外的收益，對這些收益進行征稅，就可能出現國際稅收問題。

我國的所得稅同時行駛地域管轄權和居民管轄權，行使地域管轄權不會出現問題，在行駛居民管轄權時會出現對同一筆所得征收兩次稅的問題：即該筆所得已經被其來源地的稅務機關征收所得稅，我國在征稅時可以允許抵免所得稅，實行分國限額抵免法進行抵免。在執行中，我國的企業所得稅法規定：

“企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補：

(一)居民企業來源于中國境外的應稅所得；

(二)非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。”

有許多教材理解為：企業取得的來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照企業所得稅法規定計算的應納稅額；超過限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應稅額后的余額進行抵免。抵免限額是指企業來源于我國境外的所得，依照企業所得稅法的規定計算的應納稅額，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，該抵免限額應當分國(地區)不分項計算。

我國企業來源于境外的所得抵免可以實行分國限額抵免法進行抵免，對沒有超過抵免限額的所得，可以按實際繳納的所得稅進行抵免，但對實際繳納的稅額超過抵免限額的部分按照企業所得法規定可以在以后的5個年度內進行抵免，但按照我國的稅法規定(實行分國限額抵免法)，5個年度的規定是沒有意義的。

國際稅收里面介紹國家實行稅收抵免的方法有綜合限額抵免法以及分國限額抵免法，抵免的限額是境外取得的所有所得按本國稅法計算的應納稅額，已納稅額不到限額的部分可以全部抵免，超過部分當年不允許抵免。這兩種方法的區別在于計算抵免上：綜合限額抵免法計算限額時是把企業來源于國外的所得統一計算，而分國限額抵免法計算限額是一個國家一個國家分別計算。例如：假設某企業來源于甲國的所得為200萬元，乙國的所得為100萬元，甲國的稅率為30%，乙國的稅率為20%。按照綜合限額抵免法，計算的抵免限額為(200萬元+100萬元)*25%=75萬元，實際企業在境外已納所得稅為(200萬元*30%+100萬元*20%)=80萬元，出現5萬元(80萬元—75萬元)不能夠抵免所得稅。但假設明年企業取得的所得轉變為：甲國100萬元，乙國200萬元，計算的抵免限額為100萬元*25%+200萬元*25%=75萬元，實際在國外已納稅額為100萬元*30%+200萬元*20%=70萬元，還有5萬元(75萬元—70萬元)可以用來彌補以前年度未抵補的稅額。但是按照分國限額抵免法，限額為第一年200萬元*25%+100萬 元*25%=75萬 元， 有5萬 元(80萬元—75萬元)不能夠抵免所得稅；第二年的限額為200萬元*25%+100萬元25%=75萬元，實際已納稅額為200萬元*30%+100萬元*20%=80萬元，還是有5萬元(80萬元—75萬余)不能抵免。我國實行的是分國限額抵免法來抵免已納稅額的，規定5年的抵免期限就沒有意義了。

對企業所得在境外享受的稅收優惠政策而少交的企業所得稅是否可以當作已納稅收處理，即享受稅收繞讓，在國際稅收領域，一直是一個爭議比較大的問題，大部分發展中國家是大力爭取的，但發達國家普遍反對，我國也是發展中國家，也大力爭取稅收繞讓抵免，但我國對于稅收繞讓抵免問題，既然我國稅法已經規定了免稅，可以讓其使用于所有的所得，因為企業所得稅稅率為25%，比其他國家已經高出許多，在對方國家實行減免稅優惠政策是對我國的稅收也不會產生重大影響，但也要盡量動員西方經濟大國也同樣承認稅收繞讓，爭取相同的稅收依據。

我國企業所得稅法在又做了免稅規定里做了如下規定：“(二)符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；(三)在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；”這兩條免稅規定是2008年企業所得稅法新增加的部分，對可以享受減免稅照顧的地方是相當有利的，減免稅照顧能夠使企業的所有者直接受益。國家給與減免稅的照顧也是想通過減免稅吸引投資，要吸引投資就得讓投資子受益，按照我國以前的稅法，投資者是享受不了好處的，因為企業收回的收益全部計入應稅所得，征收企業所得稅。現在稅法規定這部分所得實行免稅，就讓這部分收益全部進入所有者的稅后收益了。

針對稅法存在的上述問題，在不進行修改時，教師在講述該問題時，應該結合國際稅收的理解來進行，即：對來源于我國境內的所得征所得稅，來源于境外的所得按照分國限額抵免法計算應納所得稅，來源于境外的所得已納稅額低于按照我國稅法計算的稅額部分可以全部抵免稅額，而高于限額的部分不允許進行所得稅的抵免，只能由企業自行負擔。

對企業所得在境外享受的稅收優惠政策而少交的企業所得稅是否可以當作已納稅收處理，即享受稅收繞讓，對于稅收繞讓抵免問題，既然我國稅法已經規定了免稅，可以讓其使用于所有的所得，因為企業所得稅稅率為25%，比其他國家已經高出許多，在對方國家實行減免稅優惠政策是對我國的稅收也不會產生重大影響，但也要盡量動員西方經濟大國也同樣承認稅收繞讓，爭取相同的稅收依據。

我國在國際稅收領域一直都主張稅收繞讓抵免，即納稅人在來源國享受稅收優惠而少繳納的稅收，當作已納稅收處理，在計算稅收抵免是予以承認。我國的企業所得稅法的免稅規定說明了我國對居民企業是承認稅收繞讓抵免的，對企業來源于我國其他地方的收益實行免稅，即享受的稅收優惠承認其已納稅收，實行免稅。

這條規定對可以享受減免稅優惠的地方來說，給予企業的稅收優惠可以讓企業所有者直接受益(實行免稅)。而不像2000年--2010年國家給予西部開發省份的稅收優惠15%的稅率，按照我國企業所得稅條例的規定，東部省份的企業到西部省份投資，西部省份按照15%的稅率征收了企業所得稅，但東部省份還會對其補征18%的所得稅(33%-15%=18%)，西部省份給予企業的稅收優惠不能讓企業所有者直接受益，只是原屬于西部的稅收轉移到東部省份而已。

但上述規定沒有明確對居民企業來源于境外所得是否有效的問題，我國企業來源于境外的所得是不能享受上述規定的。

我國現在開始的一帶一路建設，需要稅收采取公平合理的政策，建議在修訂企業所得稅時，取消“超過限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應稅額后的余額進行抵免”，對來源于境外的所得也可以比照來源于境內的所得進行免稅。

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