基于公司治理視角的會計目標定位探討

李婧

摘要：會計目標一直是學界重點關注和研究的問題。筆者從公司治理角度，以利益相關者權(quán)益保護為主線研究會計目標定位，在分析英美、法德模式會計目標的差異后，結(jié)合當前我國會計準則國際趨同的背景，提出我國應確立以利益相關者權(quán)益保護為中心、以公司治理為導向、針對不同環(huán)境分別選擇受托責任或決策有用為核心內(nèi)容的會計目標構(gòu)建思想。

關鍵詞：會計目標；公司治理；受托責任觀；決策有用觀

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）12-0162-01

會計目標是在一定的會計環(huán)境中，人們期望通過會計活動達到的境地或結(jié)果（會計目標課題組，2005），其核心是“會計應該為誰提供什么樣的信息”。會計目標的研究源于兩權(quán)分離和受托責任（伍中信，1996），它是現(xiàn)代會計理論研究及實踐活動的邏輯起點。本文擬從公司治理的角度，以利益相關者權(quán)益保護為主線分析會計目標，闡釋不同觀點下的會計目標，通過比較不同會計目標的定位，以進一步確定我國會計目標的制定原則，并對我國會計目標的定位提出建議。

一、公司治理相關理論

公司治理興起于現(xiàn)代企業(yè)委托代理關系的產(chǎn)生。所謂公司治理是公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排。按照OECD 在《公司治理結(jié)構(gòu)原則》中的定義：“公司治理結(jié)構(gòu)是一種據(jù)以對工商業(yè)公司進行管理和控制的體系。公司治理結(jié)構(gòu)明確規(guī)定了公司的各個參與者的責任和權(quán)利分布，諸如董事會、經(jīng)理層、股東和其他利害相關者。并且清楚地說明了決策公司事務所應遵循的規(guī)則和程序。同時，它還提供了一種結(jié)構(gòu)，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監(jiān)控運營的手段。”也就是說，通過公司治理結(jié)構(gòu)的安排，使因兩權(quán)分離產(chǎn)生的目標差異所造成的效率損失（交易或代理成本）盡可能降低，控制在最低限度。

公司治理受政治、經(jīng)濟、法律等的影響，具有不同的治理模式。目前最具典型的是股權(quán)分散型和股權(quán)高度集中型。前者以英美為代表，其特征是股權(quán)極為離散。股東采用股權(quán)選擇經(jīng)營者，以委托代理的形式委托經(jīng)營者管理，用契約方式規(guī)定經(jīng)營者的報酬，并與企業(yè)業(yè)績相聯(lián)系，通過建立外部董事作為約束機制。后者則以德日為代表，其特征是股權(quán)高度集中。資本所有者直接參與企業(yè)的經(jīng)營與管理，企業(yè)的激勵與約束均來自內(nèi)部。我國作為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型及新興的社會主義市場經(jīng)濟國家，其公司治理是以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標，目前仍處于探索階段，其治理模式與西方國家不同。

公司治理包括外部治理與內(nèi)部治理。外部治理是通過競爭的市場來實現(xiàn)的，這種治理也稱為公司的間接控制；內(nèi)部治理是所有者對企業(yè)經(jīng)營者進行監(jiān)督和控制的一整套制度安排，又稱直接控制。應該說，外部治理是內(nèi)部治理的前提條件，如果沒有市場提供充分的競爭和信息，單純依靠公司的內(nèi)部治理進行有效的監(jiān)督和激勵是不可能的。

具體而言，公司治理涉及三個方面的內(nèi)容：一是企業(yè)控制權(quán)的配置和行使；二是對董事會、經(jīng)理人員和工人的監(jiān)控以及對他們工作績效的評價；三是激勵方案的設計和推行（錢穎一，1995）。

二、現(xiàn)行會計目標理論的局限性

會計目標的研究從確認誰是信息使用者，到使用者需要什么樣的信息，以及信息應具備什么樣的質(zhì)量特征經(jīng)歷了漫長的過程，逐步由最初的受托責任觀發(fā)展為目前西方國家普遍接受的決策有用觀。二者共同的前提都是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，但二者仍存在局限性。

受托責任觀在會計處理上，強調(diào)客觀性勝于相關性，采用歷史成本模式，弱化了其服務功能，在會計信息方面，受托責任觀很少顧及到委托者以外的信息需求，容易喪失完善會計信息的積極性，難以進一步提高會計信息質(zhì)量。

決策有用觀雖盡可能的全面地提供對決策有用的信息，鼓勵多種計量屬性并行，更利于投資人做出決策。但是，決策有用觀的可操作性低，“說到底，什么會計信息是有用的，要由每一個決策者來判斷”（FASB，1978）；其次，“決策有用”與審計目標不協(xié)調(diào)。審計產(chǎn)生于受托責任，審計的實踐操作首先關注的不是“有用性”而是“合法性”；第三，決策有用觀是面向未來的，F(xiàn)ASB（1978）認為“編制財務報告應當提供信息幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量有關企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入的數(shù)額、時間和或然性”。而財務會計是面對歷史的，葛家澍（2003）認為，財務會計的基本職能是“反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟獲得的歷史”。

由此可見，不管是哪種會計目標，都難以做到盡善盡美。因此，學界也出現(xiàn)了融合觀的呼聲：提出混合目標論，主張兩種主要觀點并行；階段目標論，主張在社會主義市場經(jīng)濟初級階段，適用受托責任觀，到社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展中期以后，兼顧受托責任觀和決策有用觀，到了社會主義市場經(jīng)濟高度發(fā)達階段，重點是決策有用觀。

三、公司治理與會計目標的關系

（一）會計目標和公司治理目標的取向是一致的

決策有用觀下，會計為企業(yè)的股東和其他相關集團提供與未來經(jīng)濟決策有關的財務信息。公司治理以達到股東利益最大化為目標；受托責任觀下，會計準確地計量收益和總結(jié)經(jīng)營狀況，反映受托責任的履行情況。公司治理希望經(jīng)理人能為企業(yè)帶來更多的利益。可以說，在現(xiàn)代公司制度的前提下，會計目標是服從公司治理目標的，并且是實現(xiàn)公司治理目標的重要保證。

（二）會計是公司治理的手段與工具

在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)的股東、債權(quán)人、客戶等利益相關者，都處于“外部人”地位，其了解企業(yè)業(yè)績主要通過企業(yè)提供的信息，其中絕大部分由會計提供。由此可知，會計是公司治理得以正常運行的基礎，是公司治理不可或缺的手段與工具，會計目標服從于公司治理目標，有利于會計信息質(zhì)量的提高。

（三）會計目標的確定受公司治理的制約

不同的公司治理模式，其會計目標的選擇也不同。德日模式下，權(quán)益者及債權(quán)人有較強的控制能力，公司治理以內(nèi)部治理為主。此時，會計目標應定位于“受托責任觀”，以滿足委托代理者的需求。英美模式下，投資者與債權(quán)人沒有控制權(quán)，投資者只能通過企業(yè)提供的信息進行決策，會計目標應定位于“決策有用觀”，以滿足投資者決策的需要。由此可見，會計目標的選擇要符合公司治理的要求。

（四）會計目標的實施需要公司治理的引導與控制

眾所周知，會計的主體是企業(yè)管理者，在公司治理中，企業(yè)管理者是內(nèi)部控制人，擁有會計信息資源的優(yōu)勢及信息產(chǎn)生的決策權(quán)。根據(jù)自利性原則，極有可能產(chǎn)生有利于自身利益的會計信息或利用會計舞弊。因此，會計功能與作用的正確發(fā)揮，有賴于公司治理的正確引導和嚴格的內(nèi)部控制。只有在公司治理合理的環(huán)境下，會計才能起到維護企業(yè)相關利益的作用，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化目標。

（五）我國公司治理中各利益相關者目標與會計目標存在偏差

1.政府的目的是企業(yè)社會效益的最大化，希望采用增加稅前會計利潤進而增加政府收入的激進政策。

2.所有者其目的是企業(yè)財產(chǎn)的保值增值，實現(xiàn)股東財富的最大化，偏好采用保守的政策，確保其投入資本的安全和增值。

3.債權(quán)人的目的是確保債權(quán)的權(quán)利得到及時足額行使，關心企業(yè)資產(chǎn)的流動狀況。

4.企業(yè)員工的目的是為了提高薪資收入，若薪資標準與企業(yè)的新增價值有關，員工會關注企業(yè)的會計信息，偏好激進的會計方法。

5.企業(yè)管理者除了要實現(xiàn)投資者的經(jīng)營目標外，還有自身的利益需求，從而導致所有者和管理者之間存在潛在矛盾，加上會計信息存在不對稱，管理者作為企業(yè)事實上的控制者，控制著企業(yè)的一切經(jīng)營活動，可能會為實現(xiàn)自身利益而扭曲會計信息，獲取所有者的信賴。公司治理目標與會計目標的偏差主要體現(xiàn)為企業(yè)管理者與所有者利益的偏差。

四、結(jié)論

會計目標的選擇都是以保護利益相關者的合理、合法權(quán)益為出發(fā)點和落腳點的。雖然公司治理中各利益相關者目標與會計目標存在偏差，但總體方向是一致的。受托責任觀和決策有用觀也并無好壞、對錯之分，兩者并非完全對立，都注意維護利益相關者的合理權(quán)益、降低交易成本。決策有用觀不是對受托責任觀的否定，而是受托責任發(fā)展到一個特定歷史橫切面上的特例（葛家澍、杜興強，2009）。后者是依著利益相關者權(quán)益保護這一主線的前提下對前者的演進。因此，以利益相關者權(quán)益保護為中心、以公司治理為導向、針對不同環(huán)境分別選擇受托責任或決策有用，將提供與投資者決策相關的會計信息作為會計的最終目標，是符合我國國情的會計目標定位。

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