公允價(jià)值計(jì)量方面準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異協(xié)調(diào)

肖蘇　金紹梅

摘 要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了公允價(jià)值計(jì)量模式，它與現(xiàn)行所得稅法存在著差異，而這種差異應(yīng)該如何有效的協(xié)調(diào)，如何將差異弱化是我們值得思考的問題。本文對(duì)公允價(jià)值的概念進(jìn)行概述，發(fā)現(xiàn)二者之間的差異根源，并從協(xié)調(diào)二者差異的角度出發(fā)，提出有針對(duì)性的建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量；企業(yè)所得稅法；協(xié)調(diào)

一、公允價(jià)值的概念

1.公允價(jià)值的定義。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為：“雙方在公平交易過程中，在熟悉具體情況下自愿協(xié)定的交易價(jià)格“，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則將上述定義做個(gè)更深層次的解讀：”公允價(jià)值就是市場(chǎng)上的參與者在計(jì)量日所發(fā)生的有秩序的交易中，轉(zhuǎn)移負(fù)債或出售資產(chǎn)的價(jià)格“。相對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值定義的調(diào)整有著重大的意義：首先，調(diào)整者意識(shí)到了雙方達(dá)到了解交易內(nèi)容的程度完全一致，在現(xiàn)實(shí)生活中較為困難，信息不對(duì)稱的情況是客觀存在的；其次，有序交易、市場(chǎng)參與者、退出價(jià)格等因素更能體現(xiàn)市場(chǎng)導(dǎo)向；最后，計(jì) 量日能夠貼切的表現(xiàn)出公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)性。

公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則不在將定義的重關(guān)鍵點(diǎn)放在負(fù)責(zé)或資產(chǎn)的本身，它們僅僅是交易進(jìn)行所需要的客觀載體，其更為強(qiáng)調(diào)有序交易、退出價(jià)格、市場(chǎng)參與者這三個(gè)要素。此外，在企業(yè)核算資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，如果是應(yīng)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量就一定要準(zhǔn)確的判斷負(fù)債和資產(chǎn)的特性，更要明白同一樣物品處在不同的環(huán)境中就會(huì)有不同的價(jià)值，價(jià)值是針對(duì)整體市場(chǎng)參與者而言，而非針對(duì)某一特定市場(chǎng)參與者。

2.公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則與所得稅法對(duì)公允價(jià)值規(guī)定的區(qū)別。我國(guó)在2007年制定并頒布了《新企業(yè)所得稅法》，相關(guān)具體執(zhí)行條例也于當(dāng)年年末頒布，該條列對(duì)公允價(jià)值的定義是：公允價(jià)值中的價(jià)值就是依據(jù)市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值，特別強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)價(jià)格這一概念。企業(yè)所得稅法指出獲得捐贈(zèng)、股票股利、非貨幣性資產(chǎn)交換、取得投資資產(chǎn)等業(yè)務(wù)可使用公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、投資資產(chǎn)等都要以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，這說明稅法更傾向于歷史成本的可靠性，體現(xiàn)出了稅務(wù)機(jī)關(guān)的謹(jǐn)慎。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的公允價(jià)值主要出發(fā)點(diǎn)是計(jì)量退出價(jià)格，買入價(jià)格只作為一種參考，所以企業(yè)的負(fù)債和資產(chǎn)會(huì)依據(jù)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)情況形成一種假定的交易價(jià)格。這個(gè)假定引申出一個(gè)名詞“輸入值”，準(zhǔn)則要求公允價(jià)值計(jì)量依次使用第一層次、第二層次、第三層次輸入值，這三個(gè)層次輸入值分別為計(jì)量日直接獲取的市場(chǎng)報(bào)價(jià)、間接獲取輸入值、不可觀察輸入值，可見會(huì)計(jì)思維和稅法思維的區(qū)別。

二、企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的具體差異

1.差異產(chǎn)生的根源就是目標(biāo)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是為財(cái)務(wù)信息使用者，特別是管為理者、債券人、股東提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)信息，使用公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)金融資產(chǎn)相對(duì)于其他計(jì)量屬性更具相關(guān)性。稅法的根本目的是保證國(guó)家財(cái)政收入穩(wěn)定，規(guī)范稅法相關(guān)制度，為企業(yè)創(chuàng)造良好的外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境?？梢姸邚某霭l(fā)點(diǎn)上就有本質(zhì)的不同，計(jì)量準(zhǔn)則傾向于微觀范疇，而稅法則更傾向于宏觀范疇，根本目標(biāo)上的不同其實(shí)就是二者差異的根源。

2.職能的不同使兩者的差異增大。核算和監(jiān)督時(shí)會(huì)計(jì)的兩項(xiàng)基本職能，而這其中核算又是兩項(xiàng)基本職能工作中的基礎(chǔ)工作。稅法幫助政府部門集聚稅收款項(xiàng)，提供給政府進(jìn)行公共服務(wù)所需資金，這應(yīng)該說是稅法的基本職能，另外，稅法可以調(diào)節(jié)個(gè)人、企業(yè)及社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以滿足國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，體現(xiàn)出一定的經(jīng)濟(jì)職能。所以，二者一個(gè)側(cè)重反映職能，另一個(gè)側(cè)重監(jiān)督調(diào)節(jié)職能，職能的不同使會(huì)計(jì)和稅法的差異增大。

3.基礎(chǔ)的不同使會(huì)計(jì)和稅法最終分離。權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)核算、記錄、報(bào)告的基礎(chǔ)，與之相反，收付實(shí)現(xiàn)制則是所得稅稅法的基礎(chǔ)依據(jù)，體現(xiàn)出其視角聚焦于現(xiàn)金利潤(rùn)，而不是企業(yè)財(cái)務(wù)信息反映的賬務(wù)利潤(rùn)，更體現(xiàn)出稅法的強(qiáng)制性。操作基礎(chǔ)的不同使稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)有很大差別，二者最終分離操作。

三、所得稅法與公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

1.協(xié)調(diào)目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息所描述的公允是出于對(duì)債權(quán)人、股東等信息使用者的保護(hù)，所得稅法要注重保護(hù)納稅人的利益。企業(yè)的真正所有者是投資人，保護(hù)投資人的利益也是對(duì)企業(yè)利益的一種保護(hù)，國(guó)有企業(yè)的真正所有者是國(guó)家，保護(hù)國(guó)家利益則保護(hù)了國(guó)有企業(yè)利益，可見國(guó)家利益、股東利益、企業(yè)利益之間應(yīng)該可以協(xié)調(diào)。此外，公允這個(gè)概念難以進(jìn)行量化，公允價(jià)值需要依托于對(duì)負(fù)債或資產(chǎn)的計(jì)價(jià)才能體現(xiàn)出來。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)嘗試對(duì)公允價(jià)值相關(guān)稅收條款進(jìn)行修訂，賦予公允價(jià)值更細(xì)致嚴(yán)格的法律說明，給企業(yè)實(shí)際操作以更強(qiáng)的方向感。

2.協(xié)調(diào)職能。資產(chǎn)價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間和空間的變化而變化，它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、資產(chǎn)潛在能量、交易雙方的實(shí)力、資產(chǎn)處于的地域等多種因素都會(huì)影響到資產(chǎn)的價(jià)值。公允價(jià)值要求對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行動(dòng)態(tài)的計(jì)量，花費(fèi)了會(huì)計(jì)監(jiān)督成本，從而增強(qiáng)了會(huì)計(jì)反應(yīng)職能。從歷史成本觀點(diǎn)出發(fā)，企業(yè)可以通過改變公允計(jì)價(jià)來操控盈余，但如果加強(qiáng)外部監(jiān)督及法律約束，則可避免類似問題的出現(xiàn)，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、有效性，稅法在未來也應(yīng)該向協(xié)調(diào)一致的方向去完善改進(jìn)。

3.協(xié)調(diào)基礎(chǔ)。從目前實(shí)際情況來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了部分融合，例如：所得稅法已經(jīng)逐漸的承認(rèn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，雖然與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍有差異，但差異的范圍卻在不斷的縮小。運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，同一資產(chǎn)或負(fù)債在不同計(jì)量日產(chǎn)生的差異會(huì)被確認(rèn)為期間損益，這樣的操作會(huì)產(chǎn)生更多的納稅調(diào)整事項(xiàng)。鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)可以共同使用資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)給出的專業(yè)意見進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，這樣就可以最大程度的減少二者之間的差異，提高企業(yè)的核算效率，較少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本。

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