論營改增對行業稅收負擔的影響

■ 李承健 博士生（北京大學經濟學院 北京 100871）

引言

營改增必將對各行業的稅收負擔產生重大影響。此前，一些學者也對行業稅收負擔進行了研究，例如，王等（2014）采用雙重差分模型，研究了滬深兩市交通運輸業上市公司的稅收負擔和公司業績變化。王如燕等（2013）分析了交通運輸業營改增試點中存在的稅率設計偏高、可抵扣項目較少、一般納稅人界定有漏洞等問題。高萍、徐娜（2014）對電信業營改增后的稅負水平進行了估算，并分析了影響電信業稅負上升的主要因素以及營改增對電信業業務模式的沖擊。崔軍（2014）認為營改增使電信業的銷項稅額增加，而抵扣又不足，從而導致稅負增加。孫鋼（2014）分析了營改增使得部分企業稅負增加的原因。

然而，營改增對其他行業也會產生深遠影響，所以應該從兩個方面來看營改增的作用：一是營改增行業本身稅收負擔的變化。營改增行業本身的稅負受兩個因素影響：一方面，營改增后適用的增值稅稅率直接影響該行業的稅收負擔；另一方面，在改納增值稅后，其外購商品中包含的增值稅可以作為進項稅額予以抵扣，這會降低該行業的稅收負擔。二是營改增行業的下游行業稅收負擔的變化。營改增行業改納增值稅后，其下游繳納增值稅的行業從營改增行業購入的商品就包含增值稅，可以作為進項稅額抵扣，因此，稅收抵扣增加，降低了稅收負擔。

本文基于投入產出模型，利用2010年的數據模擬分析了運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務和軟件業營改增對各行業的稅收負擔的影響。

研究方法

本文采用《2010年投入產出基本流量表》（數據來自《中國統計年鑒》2013），該表涉及三大產業、17個行業，其中包括運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務和軟件業，目前的營改增主要涉及的交通運輸業、郵政業和電信業正是該行業的主要構成部分，因此本文將運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務和軟件業視為改革行業，并根據營改增政策將其改革后適用的增值稅稅率視為11%。

基于投入產出表可以得到2010年各行業中來自其他行業的中間投入，并根據各行業適用的增值稅稅率或營業稅稅率，可以計算出中間投入中包含的增值稅或營業稅稅額，再結合要計算稅負的目標行業的納稅特征，即可計算其稅收負擔。

可以將行業劃分為三類：營改增行業，改革前繳納營業稅，改革后繳納增值稅；原增值稅納稅行業，改革前后均繳納增值稅；營業稅納稅行業，改革前后均繳納營業稅。

如果一個行業屬于營改增行業，營改增前需繳納營業稅TB，根據該行業的總產出和營改增后適用的增值稅稅率可以計算其增值稅銷項稅額為T銷，營改增后，該行業中間投入中包含的增值稅可以作為進項稅額T進予以抵扣，其實際需繳納增值稅為T銷-T進，那么該行業的稅收負擔變化可表示為T銷-T進-TB。當T銷-T進-TB>0時，說明該行業的稅收負擔增加，相反，當T銷-T進-TB<0時，說明該行業的稅收負擔下降。如果一個行業屬于非營改增行業，并且營改增前需繳納增值稅，由于該行業的中間投入中存在來自營改增行業的中間投入，營改增使得這部分中間投入中包含的營業稅轉變為增值稅，進而增加了該行業的增值稅進項稅額T`，而其銷項稅額并沒有發生變化，所以這類行業的稅收負擔變化為-T`，即稅收負擔下降T`。如果一個行業屬于非營改增行業，并且營改增前需繳納營業稅，那么這類行業在營改增后仍繳納營業稅，因此營改增帶來的進項稅額增加并不會影響該行業，所以這類行業的稅收負擔基本不會受到營改增的影響。

本文以運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務和軟件業為例，說明如何計算一個行業的稅負變化。

如表1所示，營改增前，該行業需繳納營業稅1984.03億元；營改增后，該行業適用稅率為11%的增值稅，所以增值稅銷項稅額為6553.85億元，而營改增后該行業的中間投入中包含的增值稅可以作為進項稅額予以抵扣，進項稅額共計3776.82億元，所以營改增后該行業應納增值稅2777.03億元（6553.85-3776.82），因此，營改增使得該行業的稅收負擔增加了793億元（2777.03-1984.03），稅收負擔增加率為39.97%（793/1984.03）。

其他行業的稅收負擔分析方法與此類似。下文將對各行業的稅收負擔情況進行分析。

結果分析

為了便于分析，本文將投入產出表中的行業歸入三大產業，從而分析營改增對不同行業以及不同產業的影響。研究發現，由于稅種和中間投入的差異，營改增對各行業的影響也存在顯著差異，表2中的進項稅額變化率這一列展示了各產業因營改增而增加的進項稅額，正值表示可以抵扣的進項稅額增加；應納稅額變化率這一列展示了各產業因營改增而減少的稅收負擔，負值表示稅收負擔下降。

（一）營改增行業稅負增加

由表2可知，作為營改增行業，該行業稅負增加了39.97%，其主要原因有：第一，增值稅稅率偏高。該行業原本適用3%的營業稅率，營改增后，該行業在計算銷項稅額時適用11%的增值稅率，單此一項比營業稅高出8個百分點。如果將該行業適用的增值稅率設定為9.8%，則行業的稅收負擔基本保持不變。第二，增加值占比較高。一個行業的總投入中增加值占比越高，則中間投入占比越低，那么可以用于抵扣的進項稅額也將越少。從2010年投入產出表可知，該行業增加值占總投入的43%，所以，營改增后該行業的增加的稅收負擔相對加大。第三，進項稅額抵扣不足。該行業從其他繳納營業稅的行業購入的中間品，其中只含營業稅，而不含增值稅，所以不能作為增值稅進項稅額予以抵扣，這也導致該行業的進項稅額抵扣不足。不過，隨著營改增的推進，這一狀況將有所改善。

（二）第一產業、第二產業稅收負擔下降

從表2可以看出，除建筑業外，第一、第二產業的進項稅額都有所增加，且應納稅額都有所下降，即稅收負擔降低。由于增值稅的計稅方式的特征決定，增值稅抵扣鏈條中任意環節發生變化，都會影響整個鏈條中所有行業的稅收負擔都發生變化。當該行業繳納營業稅時，購入其產品的行業不能進行任何抵扣，但是，營改增后，再購入其產品時，就可以將其中包含的增值稅作為進項稅額予以抵扣，所以無形中降低了購買其產品的行業的稅收負擔。

（三）第三產業及建筑業稅收負擔不變

由表2可知，建筑業和第三產業中繳納營業稅的產業，其稅收負擔都沒有發生變化。雖然這些行業購入了營改增行業的產品，但是因為這些行業繳納營業稅，所以營改增帶來的進項稅額抵扣優惠并沒有使得這些行業受益?？梢灶A見，隨著營改增的推進，相對于前期的營改增行業，后期進行改革的行業受益將更大，同時也給前期改革行業帶來收益。也就是說，隨著營改增的深化，其減稅作用將越發明顯。

（四）產業內部行業間稅負變化不同

從表2中第二產業應納稅額變化率可以看出，不同行業受營改增的影響大不相同。例如，非金屬礦物制品業稅收負擔下降高達8.41%，而煉焦、燃氣及石油加工業稅收負擔下降只有3.94%。營改增使不同行業的受益出現差異，主要是因為目前的營改增行業比較單一，尚沒有全面展開，越依賴改革行業產品的行業受益越多，也就是說，如果一個行業的中間投入中來自營改增行業的產品占比越高，那么其進項稅額的增加越多，稅收負擔下降也就越多。隨著營改增的全面展開，這種受益差異將會逐步消失。

對策建議

第一，全面推進營改增?；谏衔姆治?，局部行業的營改增存在以下不足：一是運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務和軟件業稅收負擔升高，全面營改增可以增加進項稅額的抵扣，使之稅收負擔下降至合理水平；二是局部營改增使其他行業受益不均，中間投入中使用營改增行業產品越多則受益越多；三是不能全面、有效解決營業稅重復征稅問題。實行全面的營改增有助于解決以上問題。

第二，充分考慮行業特征。不同行業在征稅時存在巨大差異，例如，一個資本密集型行業和一個勞動密集型行業，兩個企業的營業額相同，在繳納營業稅時，只要營業稅稅率相同則兩者的稅收負擔相同。但是當繳納增值稅時，情況則完全不同。一般而言，資本投入中的增值稅可以作為進項稅額予以抵扣，而勞動投入則沒有這樣的功能，如果還施以同樣的增值稅稅率，必然導致兩者的稅收負擔差異。因此，在制定營改增的稅收政策時要充分考慮行業特征。

第三，注意產業結構調整。營改增不僅是一項稅制改革的工作，也是產業結構調整的契機。從以上分析可知，營改增改變了行業之間以及產業之間的相對稅收負擔，也就改變了行業之間以及產業之間的相對收益，這是調整行業發展、促進產業結構轉型的良好機會。

第四，合理制定增值稅稅率。在對某一行業進行營改增后，如何制定增值稅稅率至關重要。不僅要考慮該行業的投入產出結構，還要考慮宏觀的產業政策等因素，再基于此制定合理的增值稅稅率，以實現稅收目標和產業結構目標。

第五，籌措其他稅收收入。由分析可知，營改增有明顯的減稅作用，而且隨著營改增的全面推進和步步深化，政府財政收入將大幅減少，如何應對稅收收入的減少，如何籌措其他稅收收入，都是值得深思的問題。

2.王如燕，吳麗梅，鄔展霞，吳蔚.對交通運輸行業“營改增”試點問題的思考[J].稅務研究，2013（4）

3.高萍，徐娜.“營改增”對電信行業的影響分析及應對策略[J].中央財經大學學報，2014（7）

4.崔軍.“營改增”對電信企業的影響及對策研究[J].經濟問題，2014（8）

5.孫鋼.對“營改增”部分企業稅負增加的分析[J].稅務研究，2014（1）