夯實財務信息 加強高校報表審計——中注協《高等學校財務報表審計指引》解讀

天健會計師事務所 李季

繼《基金會財務報表審計指引》、《醫院財務報表審計指引》發布之后，筆者欣慰地看到高校財務報表審計指引的頒布，這是中注協落實國辦56號文的又一成果，標志著注冊會計師行業非營利組織審計指引體系的逐步建立健全。

筆者認為，該指引在解決高校報表審計面臨的問題方面，作出了有益的嘗試和探索，針對收入、支出、固定資產等風險領域，設定了特殊程序，對高校審計工作進行相關規范，例如：

一、收入方面

由于高校收入來源較為廣泛，除了財政補助收入、上級補助收入等收入外，還可以通過出租資產、出借資金、接受捐贈、贊助等方式取得收入，而高校要執行嚴格的預算管理，支出的自由度受到較大限制。為增加可支配資源而隱瞞、截留、轉移部分收入和坐收坐支預算資金，會導致收入的完整性認定存在較大風險。對收入完整性的審計，是防范高校財務報表錯報風險的關鍵點。

指引要求，注冊會計師在計劃審計工作階段應了解高校的業務情況，以便分析其可能產生收入的來源，并檢查是否有相應的收入記錄。如是否有分校區、二級學院等分支機構，以及校內的校醫院、食堂、水電暖中心、物業管理中心、宿舍管理中心等校內部門。另外，應了解被審計高校各項收入的類型與來源。如對研究型高校，著重了解財政補助收入、科研事業收入、上級補助收入等；對經營性資產較多或設有校辦企業、民辦獨立院校、合作辦學機構的高校，還需著重了解附屬單位上繳收入、經營收入和其他收入等。在初步業務活動階段，指引提示，對科研補助收入未實施嚴格管理、存在賬外收支業務（如捐贈收入可能被蓄意隱瞞），通常被確定為存在較高重大錯報風險的領域。另外錯報還可能由舞弊導致，注冊會計師在風險評估過程中需關注舞弊風險。

二、支出方面

由于高校一般無盈利考核，各項支出多是由上級單位或主管部門通過預算和各種資金管理規范的方式進行管理和控制，因此支出是舞弊行為易發的高風險領域。根據指引，注冊會計師應了解支出的業務流程，主要包括檢查被審計高校的各項規章、制度和辦事流程，詢問各職能部門、分院的相關人員，觀察實際操作過程等。同時，注冊會計師還應著重考慮流程在各部門之間如何銜接。注冊會計師需要結合了解的結果，確定被審計高校需要在哪些環節設置控制，以防止或發現并糾正業務流程中的錯報。根據了解到的情況，選擇一筆或幾筆交易進行穿行測試，以追蹤交易在財務報表信息系統中的處理過程，并對相關控制設計是否合理和得到執行進行評價，確定進一步審計程序。

三、固定資產方面

針對高校固定資產管理的特點，指引指出，固定資產賬實不符通常被確定為可能存在重大錯報風險的領域。另外，固定資產購置、使用和處置的授權與審批權限的設計不合理或執行無效，可能導致資產安全和完整存在隱患。指引要求，注冊會計師在執行固定資產審計時，應加強固定資產內部控制了解和測試，關注固定資產的增減變動，實施固定資產監盤程序。同時，指引也提醒注冊會計師要關注高校特殊的會計政策和行業慣例。例如，高校固定資產提取的折舊總額為固定資產原價并不考慮預計凈殘值，同時對文物和陳列物、動植物、圖書檔案、以名義金額計量的固定資產不計提折舊等，這與營利性企業的會計處理規定不一致。

總體而言，筆者認為，指引為注冊會計師執行高校審計業務提供了有力的技術支持，但是由于不同規模、性質的高校情況千差萬別，注冊會計師在執業時需要以審計準則和指引為指導，結合被審計高校的具體情況實施有針對性的審計程序，以確保獲取充分、適當的審計證據，為發表恰當的審計意見提供合理保障。