好雨知時節(jié) 當春乃發(fā)生——寫在《企業(yè)內(nèi)部控制審計問題解答》發(fā)布之際

德勤華永會計師事務(wù)所 徐振

近日，在注冊會計師進行上市公司年報審計如火如荼之際，在廣大審計從業(yè)人員的企盼之中，如春夜喜雨，中國注冊會計師協(xié)會適時地發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計問題解答》（以下簡稱《內(nèi)控審計問答》），為正在進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計（以下簡稱“內(nèi)部控制審計”）提供了最及時、最貼近需要的實務(wù)指引和輔助。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》發(fā)布實施后，為指導(dǎo)注冊會計師更好的實施企業(yè)內(nèi)部控制審計，中國注冊會計師協(xié)會制定發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，對內(nèi)部控制審計的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程和環(huán)節(jié)提出更加具體和細化的要求，為注冊會計師行業(yè)貫徹實施《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，有效實施企業(yè)內(nèi)部控制審計提供了全面技術(shù)指引和可操作的標準。但注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計的實務(wù)中仍有不少困惑，還有一些基本概念仍然模糊，在具體應(yīng)用相關(guān)原則時，還存在一些誤解，給《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的實施效果帶來了一定影響。針對實務(wù)中這些亟待解決的問題，中國注冊會計師協(xié)會及時組織行業(yè)內(nèi)的專家進行認真研究討論，并歸納總結(jié)出當前階段最迫切需要解決的問題，以問題解答的形式發(fā)布，以便更好的指導(dǎo)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及其實施意見在實務(wù)中的應(yīng)用。

實務(wù)中將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計普遍整合進行，是非常有效率的一種做法，因此，《內(nèi)控審計問答》也是緊緊圍繞整合審計的概念框架展開的。既然是整合審計，實務(wù)中就會關(guān)注內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計到底有哪些共同點，又有哪些區(qū)別，以及如何基于其共同點，有效整合兩種審計工作，以同時實現(xiàn)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的雙重目標。如果注冊會計師能夠合理計劃內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的測試工作，恰當安排控制測試的時間，可以很好的實現(xiàn)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目標。

實務(wù)中，企業(yè)往往并不需要區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，而且部分內(nèi)部控制既可以實現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制的目標，也可以實現(xiàn)非財務(wù)報告內(nèi)部控制的目標，但對于注冊會計師執(zhí)行以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計而言，則需要考慮哪些內(nèi)部控制可以預(yù)防、發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表的錯報，哪些內(nèi)部控制僅與企業(yè)的經(jīng)營目標或合規(guī)性目標相關(guān)，即區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。《內(nèi)控審計問答》就此也對財務(wù)報告內(nèi)部控制的內(nèi)涵作出了進一步闡釋，并強調(diào)判斷的關(guān)鍵依據(jù)是考慮控制的目標，即財務(wù)報告內(nèi)部控制是那些與企業(yè)的財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的內(nèi)部控制。《內(nèi)控審計問答》同時也就如何確定財務(wù)報告內(nèi)部控制給出了實務(wù)指引，即通過采用自上而下的方法選擇的擬測試的內(nèi)部控制，通常是財務(wù)報告內(nèi)部控制。

同時，《內(nèi)控審計問答》就內(nèi)部控制審計與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價之間的關(guān)系進行了闡釋，并概括為“各自獨立、單方面利用”的關(guān)系，并強調(diào)：如果符合利用他人工作的專門要求，注冊會計師可以考慮利用包括企業(yè)內(nèi)部控制自我評價人員在內(nèi)的其他人員的工作，但企業(yè)不得利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為其自我評價的基礎(chǔ)。由于企業(yè)內(nèi)部控制自我評價本身也是企業(yè)層面控制的重要組成部分，作為內(nèi)部控制審計測試的對象之一，《內(nèi)控審計問答》也就注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價需要執(zhí)行的審計工作給出了若干指引。

實務(wù)中，有些企業(yè)集團部分分子公司，如境外子公司，尚未按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的標準建立健全其內(nèi)部控制。這種情況下，如何考慮對內(nèi)部控制審計的影響，在實務(wù)中存在不同的理解。《內(nèi)控審計問答》則明確指出，注冊會計師需要考慮分子公司在集團財務(wù)報表中的重要程度，企業(yè)集團如何對其進行管控，分子公司是否存在其他替代性控制政策和程序及以前年度審計是否發(fā)現(xiàn)重大缺陷或財務(wù)報表的重大錯報等因素，綜合評估其對內(nèi)部控制審計的影響。《內(nèi)控審計問答》同時重申了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》針對該種情形下的若干要求，強調(diào)如果存在內(nèi)部控制自我評價范圍的法定豁免，注冊會計師也可以不將其納入審計范圍，這并不構(gòu)成審計范圍的受限，但需要在內(nèi)部控制審計報告中作出與企業(yè)類似的信息披露。

此外，《內(nèi)控審計問答》還強調(diào)注冊會計師應(yīng)根據(jù)對內(nèi)部控制相關(guān)風(fēng)險的評估結(jié)果，合理確定控制測試的性質(zhì)、時間安排和范圍，不可千篇一律，模式化的計劃和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制測試工作。

內(nèi)部控制審計的質(zhì)量依賴于實施內(nèi)部控制審計測試的人員，因此，《內(nèi)控審計問答》特別強調(diào)內(nèi)控審計項目組的組建要求，包括委派有內(nèi)部控制審計理論知識和實務(wù)經(jīng)驗的人員，必要時配備信息系統(tǒng)方面的專家等。與財務(wù)報表審計一樣，內(nèi)部控制審計也非常強調(diào)項目合伙人的參與，特別是在計劃階段，以便更好的計劃和實施風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法。

“磨刀不誤砍柴工”，在內(nèi)部控制審計項目還在進行之時，會計師事務(wù)所及其注冊會計師均應(yīng)認真學(xué)習(xí)領(lǐng)會《內(nèi)控審計問答》就有關(guān)問題所作的解讀和澄清，并考慮應(yīng)用到審計實務(wù)中去，以便實施更高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計。