關于加強上市公司審計監管工作的再思考

曲遠飛

關于加強上市公司審計監管工作的再思考

曲遠飛

近年來上市公司造假事件頻發，注冊會計師作為“經濟警察”，理應為公眾投資者提供高質量的審計報告。本文從注冊會計師審計工作的監管角度，討論如何加強監管工作，從而推動注冊會計師提高審計質量。

上市公司；審計；監管

登陸資本市場公開發行股票直接融資，已經成為大多數優秀企業的現實選擇，由于我國資本市場尚處于新興加轉軌的發展階段，上市公司質量有待提高，上市公司造假事件屢有發生。注冊會計師，作為法定的審計機構，能起到獨立鑒證作用，合理保證上市公司財務信息的真實、準確，從而維護整個資本市場的相對公正。

一、上市公司審計概況

截至2013年12月31日，全國共有上市公司2489家，共被出具了85份非標審計報告，占上市公司家數的3.42%，其中無法表示意見6份、保留意見21份、帶強調事項段的無保留意見58份。資本市場鮮有依靠注冊會計師的工作發現上市公司重大違法違規行為的情況，相反，卻有不少注冊會計師因上市公司財務造假而被追究責任，2013年以來，已經有中磊、利安達、深圳鵬城等6家會計師事務所因審計失敗被中國證監會行政處罰。可見，注冊會計師“經濟警察”的職能還沒有充分發揮作用，有些注冊會計師在上市公司違法違規行為背后后還起著參謀策劃的反面作用。

隨著IPO重啟及股票發行注冊制改革的推進，預期上市公司家數將呈現爆炸式增長，監管資源的相對緊張，原有“保姆式”的監管方式已經不適應當前監管對象爆炸式增長的現實，也與十八大以來提倡的簡政放權、轉變政府職能的執政理念背道而馳。截至2013年12月31日，全國共有證券資格會計師事務所40家，隨著財政部推動國內會計師事務所做大做強政策實施，會計師事務所的數據可能進一步減少，這就為監管機構通過加強對數量較少的會計師事務所審計監管工作，提高審計質量，間接地提高上市公司財務信息披露質量。

二、上市公司審計監管工作存在的問題

長期以來，監管機構重上市公司監管工作輕會計師事務所監管工作，主要受制于以下幾個因素：

其一，法律法規對注冊會計師相關責任追究規定不詳細。在法制健全的西方發達國家，注冊會計師如果因執業質量問題造成相關方發生損失的，通常會面臨天價索賠，注冊會計師出于自身風險考慮，都會在執業時嚴格遵守執業準則和道德守則的要求。在我國，由于相關法律法規不健全，注冊會計師只要不是主動參與造假，一般不會面臨嚴重的后果，其更換會計師事務所通常還能繼續執業。由于風險較小，注冊會計師可能會在執業過程中不嚴格遵守相關規定，造成審計質量不佳。

其二，多頭監管致使監管效果不佳。注冊會計師行業監管主要由財務部門負責，注冊會計師出具的報告卻涉及到經濟活動的方方面面，各政府機構出于自身職責的考慮，也會注冊會計師的工作做出相應要求，但各部門之間缺乏積極的溝通和信息共享渠道，致使執業質量不佳的注冊會計師仍能正常執業。

其三，監管機構缺乏相應的專業人才。注冊會計師執業需要運用較深的專業知識，而我國監管機構的工作人員多系從院校畢業生直接走上工作崗位的，缺乏業務經驗，不理解審計原理和審計程序，無法辨識注冊會計師工作質量的好壞。

三、加強上市公司審計監管工作的幾點建議

如何加強注冊會計師審計業務的監管？是否在注冊會計師簽署完審計報告后進行監管才符合“加強事后監管”的理念？筆者認為，審計報告的審計對象即上市公司提供的財務報表及附注信息才是信息披露的內容，審計報告本身只起到增信作用，注冊會計師審計的是企業根據已經發生的交易事項所產生的財務信息，其行為本身相對信息披露的內容而言已屬“事后”。實踐中，審計活動只有少部分發生在財務報表期間，并且審計準則對直接采用此期間獲取的審計證據限定了諸多條件。因此，筆者贊成對審計業務進行全程監管，這也不會與“加強事后監管”的理念相沖突，并且加強注冊會計師在執行審計業務過程中的監管，能夠向其傳遞監管壓力，客觀上也會對其執業的其他項目審計造成正面影響，起到事半功倍的監管效果。

根據會計師事務所工作經歷，筆者認為應從審計業務的源頭開始直至審計檔案的歸檔進行全程介入，將監管壓力有效傳導到注冊會計師執業的全過程，促使其建立全面質量控制體系，提高審計質量。結合監管工作經歷，筆者認為應有針對性地做好以下幾個方面的工作：

（一）應關注更換審計機構的情況。

注冊會計師職業道德準則要求注冊會計師保持獨立性，然而審計費用畢竟還是要由被審計對象承擔，審計費用的多少也需要雙方協商決定。在當前會計師事務所大多提供同質服務、審計業務總體處于買方市場的情況下，極有可能發生因雙方意見分歧導致上市公司更換審計機構的情況，據統計，在2010年被發表非標審計意見的110家上市公司中，有55家更換了審計機構；在2011年被發表非標審計意見的89家公司中，有39家更換了審計機構。除了會計師事務所更名、審計團隊合并等少數情況，其他更換審計機構的情況通常預示著存在重大意見分歧，應引起監管部門的高度重視，此時，也是前任注冊會計師如實講述公司實際情況的良好時機，對前任注冊會計師要詳細詢問解聘或請辭原因，同時對后任注冊會計師要督促其按照審計準則要求進行前后任溝通，并對其承接新業務的情況進行關注，必要時對公司及后任注冊會計師實施現場檢查。

（二）審閱總體審計策略和具體審計計劃。

總體審計策略和具體審計計劃非常重要，可以視作整個審計業務的重點劃分和行動指南，了解了這些內容有利于整體把握注冊會計師年審節點時間安排，方便監管人員根據關注重點及注冊會計師審計計劃設計對重點事項和關鍵環節的切入時機、方式。在審閱總體審計策略及具體審計計劃時，一是要關注重要性水平的判斷，注冊會計師可能根據以往年度的財務數據或公司提供的本年未審數的一定比例確定的一個重要性水平，然后在此基礎上再按一定比例確定實際執行的重要性水平，重要性水平是注冊會計師判斷公司事項重大與否的一個金額標準，需要關注該項判斷是否是基于公司經營業務特點而做出，是否具有一貫性？二是關注注冊會計師有關特殊風險領域的判斷是否涵蓋了監管關注事項，如果沒有，則要提醒注冊會計師增加此內容，并可要求注冊會計師提供有關該事項的審計安排。在此階段切入審計工作的目的，主要是將監管關注問題納入到注冊會計師的審計業務中去，有效利用注冊會計師的專業能力，排查監管質疑問題。

（三）現場督導重要科目的審計程序。

對于一些財務報表重要科目的審計，筆者覺得還是很有必要進行現場督導，尤其是當監管人員對注冊會計師審計程序不夠了解，或者對注冊會計師執行相關程序存在質疑時，進行現場督導無疑是最直接、最有效的方法。在選取現場督導公司及審計科目時，則需因人而異，比如監管人員去年跟蹤過了存貨的現場審計，則今年可安排應收款項的現場審計工作。通過有計劃、有重點的現場審計跟蹤，也便于監管人員更好掌握審計重點及公司實務。比如在對注冊會計師執行存貨相關科目審計程序的現場督導過程中，可以了解到企業的整個生產流程，從原材料的采購、入庫到產成品的銷售，不同的產品需要不同的生產、倉儲流程，而不同的生產、倉儲流程往往決定了不同的會計核算方法，這對我們判斷公司會計處理是否恰當非常重要。另外，熟悉了原材料的采購過程及產成品的銷售過程，對相關的采購市場和銷售市場也會有一定的了解，這對我們判斷注冊會計師在進行存貨跌價準備測試時選取的市場價格是否恰當也具有重要的價值。在此階段切入審計工作的目的，主要是借助注冊會計師的專業能力，盡快了解公司經營業務的核心特點，提高監管人員對公司經營風險的趨勢性判斷能力。

（四）調閱重要科目的審計工作底稿。

筆者認為，有些需要進行分析測試的科目，則較適宜通過調閱審計工作底稿的方式予以監管。本年度，通過嘗試在現場檢查開始前統一調閱審計工作底稿，取得了較好效果，檢查的針對性得到普遍提高。審計工作底稿是對整個審計工作的書面記錄和總結，審計證據中收集的公司合同、原始憑證等可大大減少監管人員到公司調取相關資料的時間成本，審計說明則直接為監管人員了解相關事項提供參考，審計總結可便于監管人員對公司情況進行全面梳理，進而掌握本次審計中存在的重大問題及相關處理情況。同時，調閱審計工作底稿也是檢查注冊會計師執業質量的必備手段，檢查注冊會計師針對相關科目設定的審計目標是否明確，以及為保證審計目標的實現所設計的審計程序是否合理，獲取的審計證據是否充分，得出的審計結論是否恰當。在此階段切入審計工作的目的，一方面是對公司某些業務進行詳細了解，另一方面則是對注冊會計師的執業質量進行檢查。

（五）加強監管問詢工作。

加強問詢工作，既是監管工作留痕的需要，也是加強審計監管工作的重要方式。對會計師問詢的內容既可以是公司自身事項，也可以是注冊會計師執業相關事項。因為了解公司相關業務和交易事項進而判斷相關會計處理是否恰當是注冊會計師執業目的所在，問詢其對公司業務和交易事項的了解情況，并不超越注冊會計師的審計范圍，問詢注冊會計師執業相關事項，則是對其是否遵守相關執業準則和職業道德要求的關注，二者都能反映其執業質量的高低。同時，加強監管問詢亦可以促進雙方建立起正常的工作溝通機制，使審計監管工作常態化、正規化，也使注冊會計師能夠適應監管要求，對監管人員提出的關注事項予以充分重視。同時，頻率較高的問詢工作，也容易對注冊會計師形成一定的監管壓力，使其在執業過程中能夠保持足夠的謹慎態度和懷疑精神，有助于其提高審計質量。

（六）加強質量檢查工作。

在實踐中，會計師事務所質量檢查主要依靠注冊會計師協會的自律檢查，由于協會本身人力有限，其檢查組多系臨時從各會計師事務所抽調人員組成，不可避免地依靠各大會計師事務所“互查”，影響檢查工作的獨立性。相反，中國證監會作為證券行業主管部門，相對于各會計師事務所獨立性更強，且能夠通過證券期貨相關業務資格的管理產生足夠的監管壓力和監管權威，從而產生更好的檢查效果。

監管實踐中，在信息披露內容中數量和重要性都占主導地位的便是財務信息，尤其是每年披露的財務報告更是成為市場各方了解上市公司狀況、進行相關決策的重要依據，財務信息質量的高低很大程度上決定了信息披露質量的好壞，而一份高質量的財務報告則取決于高質量和高可信度的審計報告，提高公眾對于財務信息的信賴程度，也是注冊會計師行業的價值所在。因此，要做好信息披露監管工作，離不開對注冊會計師審計質量的監管。再者，在當前國家支持會計師事務所做大做強的大背景下，上市公司審計業務將越來越向個別業務能力強、內部控制完善的大所集中，通過監管“少數”的會計師事務所，來達到提高“多數”上市公司信息披露質量的目的，無疑將會極大地提高監管效率，緩解當前監管資源不足的矛盾。

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曲遠飛，河南偃師人，廈門大學經濟學院2013級在職碩士研究生，現供職于中國證監會海南監管局，研究方向：金融理論與實踐。

F239.4

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1008-4428（2015）01-79-03