1．安置房屋應當如何納稅

1．安置房屋應當如何納稅

問：A房地產公司征地新建房屋500套，以“拆一還一”方式用于安置被拆遷戶。新建房屋單位面積100平方米，成本價每平方米1000元，市場價每平方米2000元。A公司將房屋過戶至指定的拆遷安置人。按照拆遷補償協議，A公司應補償被拆遷戶90平方米，由于購入安置房屋面積較大，對于超出補償面積的部分，A公司擬按市場價值與被拆遷戶結算并收取差價款1萬元。請問：1．安置被拆遷戶的房屋如何確定銷售不動產計稅營業額？2．安置被拆遷戶的房屋如何確認企業所得稅應稅收入？以及如何確認拆遷成本支出？3．安置被拆遷戶的房屋如何確認土地增值稅應稅收入？以及如何確認拆遷成本支出？4．房地產公司拆遷支出是否繳納契稅？5．房地產開發企業房屋動遷安置房是否繳納印花稅？6．被拆遷人支付補價是否繳納契稅？

大唐日盛置業有限公司 周軍

答：一、安置房屋營業稅計稅營業額的確定

房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經濟利益，根據現行營業稅相關政策規定，納稅人在房地產開發過程中，給予拆遷戶補償或安置的房屋，不論其以何種方式結算價款，以及被拆遷人取得的房屋作何用途，均應屬于營業稅的征稅范圍，應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。但基于回遷安置房的特殊性和安置形式的多樣性，對其計稅營業額的確定，亦應根據不同的回遷安置情形，采取不同的核定方法。

1．產權調換、互不補價的計稅營業額的確定。

產權調換、互不補價是指開發商與被拆遷人之間按照“拆一還一”原則，在回遷房面積與拆遷房面積相等的情況下，互相均不收取房屋價款的一種安置形式。其計稅營業額的確定，應根據《國家稅務總局關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅問題的批復》（國稅函〔1995〕549號）的規定，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定。所指的同類住宅房屋的成本價應包括土地成本、基礎配套、建筑安裝成本、開發間接費用等。另外，營業稅屬于價內稅，是價格的組成部分，計稅價格＝成本＋利潤＋營業稅＝成本＋利潤＋計稅價格×營業稅稅率，由（1－營業稅稅率）×計稅價格＝成本＋利潤，推算出組成營業稅計稅價格＝（成本＋利潤）÷（1－營業稅稅率）。以A房地產公司為例，假定按照“成本利潤率”10%計算，單套房屋營業稅計稅依據為：（90×1000＋ 90×1000×10%）÷（1－5%）＋10×2000＝124210.53（元）。

2．產權調換、超面積補價的計稅營業額的確定。

產權調換、超面積補價是指開發商與被拆遷人之間在回遷安置房面積與拆遷房面積相等的部分不收取房屋價款，開發商就對超出拆遷面積安置房屋的部分，向被拆遷人收取房屋差價款的一種安置形式。其計稅營業額應分別確定，即對回遷面積與拆遷面積相等的部分，按照以上第一種方法即按同類住宅房屋的成本價核定計稅營業額。對超面積安置部分收取房款的，應根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令540號，以下簡稱《營業稅暫行條例》）有關規定，就其實際收取的房屋補價款為計稅營業額。如開發商收取的超面積補價款低于同類商品房市場價格的，則應按《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號，以下簡稱《營業稅暫行條例實施細則》）第二十條規定的順序確定其計稅營業額。即（一）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；（二）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：營業額＝營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市稅務局確定。

3．產權調換、互相作價的計稅營業額的確定。

產權調換、互相作價是指開發商與被拆遷人之間通過對拆遷房屋的評估作價，并向被拆遷人進行貨幣補償，然后，被拆遷人再根據拆遷回遷協議，向開發商購買新建的回遷安置房的一種安置形式。其計稅營業額的確定，應根據《營業稅暫行條例》有關規定，就開發商實際取得的收入為計稅營業額。如果開發商收取回遷安置的房價明顯偏低的，則應按照以上第二種對超面積安置部分收取房款的核定方法，核定其計稅營業額。

4．產權調換、土地不作價、互不補房款的計稅營業額的確定。

產權調換、土地不作價、互不補房款是指開發商在不承擔土地出讓價款的土地上開發回遷安置房，并向原居民無償轉讓回遷安置房所有權的一種安置形式。其計稅營業額的確定，應根據《國家稅務總局關于納稅人開發回遷安置用房有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第2號）和《營業稅暫行條例實施細則》第二十條第一款第（三）項的規定，核定其計稅營業額。即按下列公式核定：計稅營業額＝工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率），其中公式中的工程成本不包含回遷安置房所處地塊的土地成本。但是，采取該方法核定計稅營業額必須符合下列三個條件：一是開發商必須以自己的名義立項；二是開發商必須在不承擔土地出讓價款的土地上開發回遷安置房；三是開發商必須是無償地向原居民轉讓回遷安置房的所有權。

二、安置房屋企業所得稅應稅收入及拆遷成本支出的確定

被拆遷戶的土地由國家統一征收后，以“招、拍、掛”方式出讓給房地產開發公司，房地產公司以房屋抵償應支付給被拆遷人的拆遷補償費用，而并非是被拆遷人以土地換取房地產公司開發產品。對房地產公司以開發產品抵償債務的行為，根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第七條的規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。因為房地產公司是以開發產品抵償應支付的拆遷補償費，房地產公司在確認收入的同時，應當以同等金額確認拆遷成本支出，對房地產公司收到補價的，應沖減拆遷成本支出。

根據上述規定，對“拆一還一”的業務行為，應按等面積的市場價確定銷售收入，并確認相應的開發成本。因為同類房屋市場價為2000元／平方米，由此應確認單套房屋視同銷售的企業所得稅應稅收入為200000元（100×2000），因房地產公司單套房屋收取補價1萬元，應確認單套房屋拆遷補償費用為190000元（200000－10000）。

三、安置房屋土地增值稅應稅收入及拆遷成本支出的扣除

根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第一款的規定，房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產， 其收入按下列方法和順序確認：1．按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；2．由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定：房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第一款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。由此可見，還建房屋在土地增值稅應稅收入的確認上與企業所得稅應稅收入有所差異。

四、房地產公司應當按拆遷補償款全額繳納契稅

根據《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕 134號）的規定，以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。房地產開發企業在最早協議拿地為主方式下，拆遷補償費屬于其應自行承擔的成本，該費用計入土地成交價格，應當繳納契稅。根據《國有土地上房屋征收與補償條例》（中華人民共和國國務院令第590號）的規定，作出房屋征收決定的市、縣級人民政府對被征收人給予的補償包括：（一）被征收房屋價值的補償；（二）因征收房屋造成的搬遷、臨時安置的補償；（三）因征收房屋造成的停產停業損失的補償。市、縣級人民政府應當制定補助和獎勵辦法，對被征收人給予補助和獎勵。在原拆遷政策規定下，房地產開發企業取得的并非凈地，房地產開發企業取得土地前還要取得房屋拆遷許可證實施拆遷。拆遷涉及到貨幣補償和安置用房補償。因此，房地產開發企業繳納契稅的計稅依據應當等于“土地出讓金＋安置房屋視同銷售價格＋拆遷補償貨幣支付＋其他”金額之和。

五、房地產開發企業房屋動遷安置房應繳納印花稅

房地產開發企業和被拆遷戶實行房屋產權調換時，視同銷售，與被拆遷戶簽訂的房屋回遷安置合同簡稱“回遷合同”，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換，“回遷合同”屬于一種交換式的產權轉移書據。因此，房地產開發企業房屋動遷安置“回遷合同”需要按照產權轉移書據0.05%稅率計算繳納印花稅。

六、受讓置換房屋如何繳納契稅

《財政部、國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）規定：市、縣級人民政府根據《國有土地上房屋征收與補償條例》有關規定征收居民房屋，居民因個人房屋被征收而選擇貨幣補償用以重新購置房屋，并且購房成交價格不超過貨幣補償的，對新購房屋免征契稅；購房成交價格超過貨幣補償的，對差價部分按規定征收契稅。居民因個人房屋被征收而選擇房屋產權調換，并且不繳納房屋產權調換差價的，對新換房屋免征契稅；繳納房屋產權調換差價的，對差價部分按規定征收契稅。所以，對受讓安置房的被拆遷戶，應當按支付補價部分繳納契稅。但該優惠政策僅是針對被拆遷人為個人的情況。以房換房、以地換房應當就支付補價部分，由支付補價方繳納契稅?；剡w安置房被拆遷人的房屋或土地由政府征用，而并非是房地產公司購買被拆遷人的房地產，房地產公司是以“招、拍、掛”方式受讓土地，房地產公司以實物形式支付被拆遷人補償費。所以，回遷安置房并非是以“房換房”或“以地換房”，所以，對非個人受讓房屋應當按照全額計算繳納契稅。

在筆者看來，同樣是回遷安置房屋，營業稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅、印花稅等對安置房屋計稅價格應當為同一個標準，確認收入只能在各稅種中核定一個“公用”的計稅價格，不能因為稅種不同而“各唱各調”。主管稅務機關應當按房地產開發企業與被拆遷戶簽訂的一個或多個“回遷合同”核定一個計稅價格，也可以按“回遷合同”數量核定多個計稅價格，這取決于履行各個“回遷合同”發生納稅義務的時間以及房屋市場價格浮動變化情況。筆者建議：采用國稅發〔2009〕31號文第七條規定，確認收入（或利潤）的方法和順序比較恰當，適合各稅種關于計稅價格的核定，它即規定了三種確認收入的方法，又規定了在具體執行上的先后順序，可以作為計算各稅額的計稅依據，也便于執行。

于 明