企業財稅管控的三大原理及經典案例分析

肖太壽

企業財稅管控的三大原理及經典案例分析

肖太壽

企業財稅管控是現代企業管理中的重要組成部分，是企業精細化管理的重要表現。如何進行財稅管控，使企業規避不必要的財務和稅務風險，提升企業利潤，增強企業市場競爭力，關鍵是要看企業財稅管控遵循的指導思想是什么。只有好的指導思想，才能使企業財稅管控取得好的效果。筆者認為，企業在開展財稅管控時，必須遵循“三證統一”“三流統一”和“三價統一”三大原理，所謂“三證統一”是指法律憑證、會計憑證和稅務憑證相互統一；“三流統一”是指資金流、票流（發票的開票人和收票人）和物流（勞務流）相互統一；“三價統一”是指合同價、發票價（發票上的金額）和結算價相互統一。

一、 “三證統一”原理：法律憑證、會計憑證和稅務憑證相互統一

所謂的“三證統一”是指法律憑證、會計憑證和稅務憑證的相互印證、相互聯系和相互支持。在“三證”當中，法律憑證是第一位的，首要的。在三證中，如果缺乏法律憑證支持和保障，無論會計憑證和稅務憑證多么準確和完美，也存在法律和稅收風險。

（一）法律憑證在降低企業稅收成本中起根本的作用。

法律憑證是用來明確和規范有關當事人權利和義務法律關系的重要書面憑證或證據，主要體現為合同、協議、法院判決或裁定書等法律文書和其他各種證書，如土地使用權證書、股權轉讓協議書、資產轉讓（收購）協議、股權轉讓（收購）協議、采購合同、建筑合同等。法律憑證，特別是經濟合同的正確簽訂在降低企業的稅收成本中起根本的作用。例如企業要享受研究開發費用50%的加計扣除從而少繳納企業所得稅，必須向當地稅務主管部門報送如下資料：（一）自主、委托、合作研究開發項目計劃書和研究開發費預算。（二）自主、委托、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況和專業人員名單。（三）自主、委托、合作研究開發項目當年研究開發費用發生情況歸集表。（四）企業總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件。（五）委托、合作研究開發項目的合同或協議。（六）研究開發項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。如果企業集團采取合理分攤研究開發費的，企業集團應提供集中研究開發項目的協議或合同，該協議或合同應明確規定參與各方在該研究開發項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。如不提供協議或合同，研究開發費不得加計扣除。

案例分析1：某公司購買商鋪合同瑕疵多承擔稅費的分析

（1）案情介紹。

甲企業為銷售建材而購買了一間臨街旺鋪，價值150萬元，開發商承諾買商鋪送契稅和手續費。在簽訂合同時也約定，鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費均由開發商承擔。按合同規定，企業付清了所有房款。但企業去辦理房產證時，稅務機關要求企業補繳契稅6萬元，印花稅0.45萬元，滯納金5000多元。企業以合同中約定由開發商包稅為由拒絕繳納稅款。但最后企業被從銀行強行劃繳了稅款和滯納金，并被稅務機關罰款。

（2）涉稅分析。

稅法與合同法是各自獨立的法律，稅務機關在征收稅款時是按照稅法來執行的。在我國境內轉讓土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。在本案例中，甲企業是契稅和印花稅的納稅人，是繳納這些稅款的法律主體，而甲企業與開發商所簽訂的包稅合同并不能轉移甲企業的法律責任。因為開發商承諾的契稅等稅費，意思只是由開發商代企業繳納，在法律上是允許的。但當開發商沒有代企業繳納稅款時，稅務機關要找的是買房的甲企業而不是開發商。所以在簽訂經濟合同時，不要以為對方承擔稅款就同時也承擔了法律責任，對方不繳稅，延期繳納稅款和漏稅的責任要由買方進行承擔。

（3）規避多承擔稅費合同的簽訂技巧。

要規避甲企業承擔開發商沒有支付在經濟合同中承諾鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費，必須在簽訂經濟合同后，及時到鋪面所在地主管稅務局備案，同時應在督促開發商把其在經濟合同中承諾鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費繳納完畢后，付清鋪面的購買價款。或者在經濟合同中修改條款為“鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費均由開發商承擔，但是由甲企業代收代繳。”這樣簽訂的合同，甲企業可以在支付開發商的購買價款時就可以把由開發商承擔的鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費進行扣除，然后，甲企業去當地稅務局繳納鋪面的契稅、印花稅及買賣手續費，憑有關的完稅憑證到當地房管局去辦理過戶產權登記手續。

（二）會計憑證。

會計憑證是記錄經濟業務、明確經濟責任、按一定格式編制的據以登記會計賬簿的書面證明，按填制程序和用途分為原始憑證和記賬憑證。前者是在經濟業務最初發生之時即行填制的原始書面證明，如銷貨發票、款項收據等。后者是以原始憑證為依據，作為記入賬簿內各個分類賬戶的書面證明，如收款憑證、付款憑證、轉賬憑證等。

（三）稅務憑證。

稅務憑證是一種在稅法或稅收政策性規章上明確相關經濟責任的書面證據。稅務憑證是法律憑證中的一種特殊性憑證，稅務憑證一定是法律憑證，法律憑證不一定是稅務憑證。如稅務登記證書，稅收行政處罰通知書等稅務憑證，就是法律憑證，而各種發票，如增值稅專用發票，各種服務類發票等稅務憑證就不是法律憑證。

（四）三證統一。

法律憑證、會計憑證和稅務憑證雖然在各自的內涵上存在一定的差異，但是相互間存在一定的聯系。如稅務憑證與會計憑證是有區別和聯系的，兩者的聯系是，都明確相關經濟責任，都是企業據以進行記賬的書面證明。區別是兩者的根據不同，會計憑證是依據中華人民共和國財政部頒發的各項會計政策、財經制度而進行財務核算的書面證明；稅務憑證是根據相關稅法和中華人民共和國稅務總局制定的各項稅收政策而明確納稅權利和義務的稅收憑證。

在降低企業成本的實踐當中，一定要保證法律憑證、會計憑證和稅務憑證的三證統一，特別是法律憑證在降低企業成本中起關鍵性的、首要的源頭作用。同時，會計憑證和稅務憑證上的數據必須與法律憑證中數據始終保持一致，否則會面臨成本增加的風險。

（五）三證統一是降低企業成本的根本方法。

“三證統一”在企業降低成本中起著非常重要的作用，在眾多降低成本的方法當中，“三證統一”是根基，是根源。下面從兩個方面來理解“三證統一”是企業降低成本的根本方法。

一方面是法律憑證是決定企業成本的根源。企業的成本涉及到產品的設計、研發、生產、管理、銷售、售后服務等各價值鏈環節，每一環節都與企業的成本相關。要控制好每一環節的成本，必須把著力點放在有關合同、協議的簽訂和管理的環節上，因為價格是合同和協議中的重要條款，合同和協議中的價格是構成企業相關成本的重要部分。如果合同中的價格已經確定，要通過降低價格來降低成本是不可能的，也是不現實的，否則，要負一定的民事法律賠償責任。如，某公司是專門從事家具生產的企業，假設采購生產家具的木料成本在生產成本的比例為40%，該企業在采購木料的過程中，通過集中采購制度來進行采購，所有采購價格包括運輸成本都在采購合同中體現。如果要降低采購成本的話，根本的削減成本階段是在與供應商的價格談判階段，只有與相關的多個供應商進行價格談判，選擇既能保證材料質量又能保證價格低廉的材料供應商供貨，并在采購合同中明確談定好的低價格，生產成本才能夠真正得到降低。

另一方面是“三證統一”是促降稅收成本的根本之策。在明確法律憑證是降低企業成本的根源后，還要保證法律憑證、會計憑證和稅務憑證的相互統一，成本降低才能落到實處。

案例分析2：某公司“三證不統一”的涉稅收風險分析。

（1）案情介紹。

江蘇南京市某家私營企業為了解決辦公問題，決定購買寫字樓做辦公場所，但由于企業資金緊張，老板就以個人名義，在當地的建設銀行以按揭的方式購買了1000萬元的寫字樓。寫字樓免費給公司辦公使用，財務部門將寫字樓記入公司的固定資產，每月計提折舊4.17萬元，還款全部由企業資金支付。

（2）不符合“三證統一”的稅收風險分析。

首先，從法律憑證來講，存在兩方面的法律憑證：一方面是該公司購買寫字樓作為辦公樓的法律憑證是購買寫字樓的合同；另一方面是該公司開戶行歸還銀行按揭貸款的每月付款憑證。該兩方面法律憑證提供以下信息：合同中的購買主體是公司的老板，即該公司的老板是該寫字樓的所有權物主，購買寫字樓的資金是該公司提供的。也就是說，該公司出資金購買寫字樓的產權歸該公司的老板所有，真正出資金購買寫字樓的公司不是寫字樓的產權主體。

其次，從會計憑證來看，該公司的財務部將寫字樓記入公司的固定資產，每月計提折舊4.17萬元。其體現的會計憑證為：自制原始會計憑證（每月固定資產折舊計算表）和記賬憑證中記錄的會計分錄（借：固定資產—房屋，貸：應付賬款—應付銀行按揭款）。

最后，從稅務憑證的角度來講，主要體現為開發商開給以該公司老板為開頭的一張金額為1000萬元的銷售不動產發票。

從以上對該公司購買寫字樓行為中的法律憑證、會計憑證和稅務憑證的分析來看，該公司不符合三證統一的原理：法律憑證上的產權人是老板的名字，會計憑證上的產權名字是公司的名字，付款憑證上的名字是公司的名字，稅務憑證（發票）上的名字是老板的名字。所以該公司購買寫字樓的涉稅行為隱藏了不少稅收風險，如果今后被稅務稽查部門查出，將面臨以下稅收風險：

第一，該公司財務部對該寫字樓計提的折舊不可以在企業所得稅前扣除，并將受到罰款和依法繳納滯納金。該房產是老板個人資產，不屬于企業固定資產，因此不能計提折舊，已計提的折舊不能夠在稅前扣除，要在每年企業所得稅匯算清繳時進行調增，補繳25%企業所得稅。

第二，企業歸還銀行的按揭款將認定為公司給企業老板個人的分紅所得，要依法扣繳個人所得稅。企業所還的銀行按揭款，由于不是企業所貸的款項，屬于企業替老板個人還款，實質上是老板向企業借款購買寫字樓。根據《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）和《財政部、國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》（財稅〔2008〕83號）的規定，個人投資者向企業借款，只要個人投資者在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，對其所借非生產經營款項應比照投資者取得股息、紅利所得征收個人所得稅。即按照1000萬×20%＝200（萬元）補繳個人所得稅。

第三，由于寫字樓免費給公司所用，被稅務稽查部門查出，將按照市場公允租金價格進行調整，按照租賃業繳納營業稅和城市建設稅及附加。

（3）分析結論。

通過本案例可以發現，企業在進行稅務管控時，如果期盼實現零稅務風險，必須依據法律憑證、會計憑證、稅務憑證相互統一的原理。

二、三流統一原理：資金流、票流和物流（勞務流）相互統一

所謂的“三流統一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發票的開票人和收票人）和物流（勞務流）相互統一，具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經濟主體，而且付款方、貨物采購方或勞務接受方必須是同一個經濟主體。如果在經濟交易過程中，不能保證資金流、票流和物流相互統一，則會出現票款不一致，涉嫌虛開發票，將被稅務部門稽查判定為虛列支出，虛開發票，承擔一定的行政處罰甚至遭到刑事處罰的法律風險。為了解決票款不一致的涉稅風險問題，筆者建議企業應注重審查符合以下條件的發票才可以入賬：在有真實交易的情況下，必須保證資金流、物流和票流的三流統一，即銀行收付憑證、交易合同和發票上的收款人和付款人和金額必須一致。

案例分析3：某房地產公司“三流不統一”的涉稅風險分析。

（1）案情介紹。

云南省某房地產公司與某建筑裝修公司簽訂包工包料合同，合同金額為1000萬元，材料費用為800萬元，勞務費用為200萬元。建筑裝修公司向材料供應商采購材料，價款為800萬元，為了節省稅負，建筑裝修公司通知房地產公司向材料供應商支付材料采購款800萬元，材料供應商向房地產公司開具800萬元的普通增值發票，工程完工后，建筑裝修公司與房地產公司進行工程結算，結算價為1000萬元，房地產公司支付建筑裝修公司200萬元勞務款，建筑裝修公司開具建安發票200萬元給房地產公司。房地產公司財務人員將材料供應商開具的800萬元普通增值稅發票和建筑裝修公司開具的200萬元建安發票進開發成本。結果在進行土地增值稅清算時，稅務部門不同意材料供應商開具房地產公司800萬元的發票在土地增值稅前扣除。

（2）涉稅分析。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號）第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”根據此規定，如果房地產公司與建筑裝修公司簽訂包工包料合同，則裝修公司必須對施工過程中所耗的建筑裝修材料依法繳納建筑業的營業稅。因此，本案例中的建筑裝修公司與房地產公司簽訂包工包料合同，結算價為1000萬元，應該由建筑公司開具1000萬元的建安發票。而案例中，房地產公司向材料供應商支付800萬元貨款、材料供應商向房地產公司開具800萬元普通增值稅發票；建筑裝修公司向房地產公司收取200萬勞務款，開具200萬元建安發票，雖然滿足票款一致，但與合同不匹配：房地產公司沒有向材料供應商采購材料，即房地產公司與材料供應商沒有簽訂材料采購合同，房地產公司是替建筑裝修公司支付材料采購款的，材料是建筑裝修公司采購的（建筑裝修公司與材料供應商簽訂800萬元的采購合同），800萬元增值稅普通發票理所當然應該由材料供應商開給建筑裝修公司，建筑裝修公司應該全額開票1000萬元建安發票給房地產公司。所以房地產公司和建筑裝修公司雖然票款一致，但不符合三流統一（房地產公司缺乏800萬元的物流，建筑裝修公司缺乏800萬元的物流、資金流和票流）。

（3）分析結論。

企業在經濟交易活動中，票據開具必須與合同保持匹配，必須保證資金流、票流和物流相互統一。

三、三價統一原理：合同價、發票價和結算價相互統一

所謂的“三價統一”是指符合民法規定具有法律效力的合同或協議上注明的價格、發票上填寫的金額和結算價格都必須是相等的。實踐中，發票上的金額是根據結算價而開具的。如果發票上的金額大于結算價，則一定是虛開發票；如果發票上的金額小于結算價，則企業有隱瞞收入之嫌疑。例如某公司工程造價約定為2.3億元，最后的工程總結算金額只有1.3億元，但開具發票總額為人民幣2.3億元，這樣就虛增了1億元成本。合同價與結算價一般會不一樣，因為經濟交易活動中，存在各種客觀因素，例如材料價格的市場波動、技術水平差異，企業管理水平的高低等，會使結算價和合同價產生偏離，特別是在建筑工程領域，工程結算價超合同價的現象比較普遍，究其原因主要有五個方面：一是招標時人為降低招標控制價。如項目暫定價低于市場價，結算時按簽證價調整，導致結算價超出中標合同價；二是工程定位模糊或圖紙設計深度不夠，導致施工期間工程變更，導致結算價不同于中標合同價；三是建設市場競爭激烈，施工單位為了中標，采用不平衡報價。中標后，為了利潤的最大化，施工單位千方百計變更施工內容，達到提高結算價的目的；四是一些現場監理的素質不高，在造價控制方面不作為，甚至被有經驗的施工單位蒙蔽或直接與施工單位聯手弄虛作假；五是建設市場人工價格飛漲，材料價格波動大。因此，結算價超合同價的現象難以避免，為了保持合同價和結算價的統一，必須以最后的結算價為準，通過結算書或結算報告，調整合同價，使合同價與結算價保持一致，最后以結算價開具發票，實現合同價、發票價和結算價相互統一。

案例分析4：某建筑企業“三價不統一”的涉稅風險分析。

（1）案情介紹。

建筑公司與房地產公司簽訂1億元的建筑施工包工包料合同，其中建筑公司購買建筑材料6000萬元，建筑施工勞務為4000元。由于市場價格波動，建筑材料價格飛漲，出現材料差價款200萬元。同時，應房地產公司的要求變更綠化工程設計，追加工程量200萬元。另外，由于工程提前完工，按照合同約定，房地產公司應該給予建筑公司提前竣工獎100萬元。因此，最后的工程結算價為1.05億元。該建筑公司向房地產公司開具1.04億元建安發票，收到100萬元提前竣工獎時，向房地產公司開具100萬元收據。

（2）涉稅風險分析。

《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第五條規定：“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。”《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號）第十三條規定：“條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費。”基于以上法律規定，建筑公司收到房地產公司100萬提前竣工獎和200萬元的材料差價款是一種價外費用，必須依法繳納營業稅。而本案例中，建筑公司收到房地公司100萬元的提前竣工獎，向房地產公司開具100萬元收據，顯然是一種漏稅行為，即建筑公司漏了建筑業營業稅的計稅依據100萬元。對于房地產公司而言，獲得的100萬元收據不可以在企業所得稅前進行扣除。

本例中的結算價為1.05億元億元，合同價為1億元，發票價為1.04億元，結算價超過合同價0.05億元，出現了“三價不統一”的問題。為了保持結算價與合同價的統一，建筑公司的工程師和監理師必須將導致結算價高于合同價200萬元的原因和向房地產公司索取100萬元提前竣工獎的情況寫成書面報告，提交給房地產公司進行審核并得到房地產公司主管領導的簽字（即簽證手續）。經過房地產公司簽證的報告實質上成為了建筑施工合同的補充合同，也是建筑公司向房地產公司索取工程款的法律文書或法律依據。通過以上法律手續，使合同價與結算價保持一致，即合同價從1億元變為1.05億元，于是建筑施工企業以結算價1.05億元開具建安發票給房地產公司，房地產公司給建筑施工企業支付1.05億元的工程款，實現了合同價、發票價和結算價的“三價統一”。

另外，關于合同價、發票價和結算價的相互統一問題，必須注意一個前提條件：合同上的價格是符合民法規定有效合同上載明的價格，而不是陰陽合同或黑白合同上注明的價格。