商業進貨費用會計核算模式淺析

鄭州電力高等專科學校 張杰民

一、采購成本法

按照存貨應用指南之第一層本意，亦即商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本。顯而易見，采購成本法也就是將商品進貨費用全額直接計入商品采購成本的核算方法。商業會計中應用采購成本法是存貨準則的首要主張，也是所有行業會計的常規方法。其優點是全面核算商品采購成本，及時考核商品采購費用，合理確定商品進價指標，手續嚴格，做到賬實一致。其缺點是核算工作量最大，需要分清商品購進來源、批次和種類，會計管理工作難以有效開展。采購成本法通常適用于商品采購費用數額較大，商品品種規格不太多的國內批發商業企業、農副產品收購企業和對外進口企業。這種核算方法也可應用于為加強商品采購管理，嚴格控制商品采購費用發生情況和全面反映商品采購成本形成的少數零售商業企業中。具體來說，采購成本法是指商業企業視商品采購費用為商品自身價值（即買價）的必要組成部分，要連同商品的購買價款（即貨款）一并全部計入商品采購支出總額而通過“在途物資”科目（商品入庫前）或“庫存商品”科目（商品入庫后）核算的同步合并法。

采購成本法在商業會計中實質是初始進價法，其核算通式為：“商品采購成本=商品購買價款+商品采購費用=商品進價金額。”商業會計應區分商品采購入庫前后和增值稅一般納稅人與否，分別作出賬務處理。對于增值稅一般納稅人的商業會計，應按確定的商品采購成本總額借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），按合理計算的增值稅進項稅額借記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額”科目，同時根據結算方式的不同貸記有關賬戶。對于增值稅小規模納稅人的商業會計，應按確定的商品采購成本總額借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），同時根據結算方式的不同貸記有關賬戶。

［例1］甲百貨公司為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，2013年7月1日購買一批A商品1500千克，A商品已到達并驗收入庫，簽發轉賬支票一張付訖。在購買費用清單中列明：發票貨款計16500元，每千克11元；發票增值稅額為2805元；運費憑證一張，金額405元；采購員報銷交通費100元，住宿費200元；入庫前發生挑選整理費用200元；途中合理損耗2千克，金額22元；同時，假定甲百貨公司本月共售出A商品100千克，銷售單價為20元（不含稅）。

當月商品采購費用=405×（1-7%）+100+200+200+22=898.65（元）

當月商品采購成本=當月商品購買價款+當月商品采購費用=1498×11+898.65=17376.65（元）

當月增值稅進項稅額=2805+405×7%=2833.35（元）

據入庫單作出A商品入庫時的賬務處理

借：庫存商品——A商品 17376.65

應交稅費——應交增值稅——進項稅額

2833.35

貸：銀行存款 20210.00

二、集合分配法

按照存貨應用指南之第二層本意，亦即商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。由此指明，集合分配法也就是通過增設商品進貨費用專門科目而將商品進貨費用在已售商品和未售商品之間進行分攤調整的核算方法。商業會計中采用集合分配法是存貨準則的特有主張，也是區別于其他行業會計的特色方法。其優點是簡化商品采購成本核算，單獨考核商品采購費用，便于分析商品進價和商品采購費用影響，及時完善商品采購管理，商品存銷負擔合理。其缺點是月末分配調整量較大，各月商品采購費用會人為調節，額外增加了“進貨費用”科目。同時，會造成商品購進成本反映不及時、不準確和賬實不符現象。集合分配法一般適用于商品采購費用數額較大，商品品種規格較多和商品采購業務批量大的批發商業企業，也可應用于難以及時掌握商品采購成本指標，專項控制商品采購費用發生情況和商品購進頻繁的零售商業企業。具體而言，集合分配法是指商業企業平時通過專門增設的“進貨費用”科目匯集發生的各項商品采購費用，待期末時再計算當期商品的存銷分攤比例，然后分別將已售商品應負擔的進貨費用轉入“主營業務成本”賬戶而未售商品應負擔的進貨費用合并轉入“在途物資”科目（商品入庫前）或“庫存商品”科目（商品入庫后）核算的附加調整法。

集合分配法在商業會計中實質是后續成本法、附加進價法，核算通式為:“已售商品成本=已售商品進價+已售商品應分配進貨費用”，“未售商品成本=未售商品進價+未售商品應分配進貨費用”，其中，“未售商品應分配進貨費用=在途商品應分配進貨費用+庫存商品應分配進貨費用”同時，還需單獨設置“進貨費用”科目，其按經濟內容應分屬于資產類科目，用以專門核算商業企業發生的各項商品采購費用歸集、轉銷和結余情況。該科目借方登記平時發生的各項商品采購費用，貸方登記月末已售商品應分配轉銷的商品采購費用，期末借方余額表示未售商品應分配負擔的商品采購費用結存額。商業會計應區分商品采購入庫前后和增值稅一般納稅人與否，分別作出如下商業進貨費用賬務處理：對于增值稅一般納稅人的商業會計，平時先應對發生的各項商品采購費用借記“進貨費用”科目，按確定的不含稅商品購買價款借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），按合理確定的增值稅進項稅額借記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額”科目，同時根據結算方式的不同貸記有關賬戶。對于增值稅小規模納稅人的商業會計，平時應對發生的各項商品采購費用借記“進貨費用”科目，按確定的含稅商品購買價款借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），同時根據結算方式的不同貸記有關賬戶。

月末后，再按當月商品存銷比例計算出未售商品和已售商品各應分配的商業進貨費用額。具體步驟為：（1）確定當月商業進貨費用分配標準。當月商業進貨費用分配標準是當月已售商品進價和和當月未售商品進價，而當月未售商品進價由月末在途商品進價和月末庫存商品進價構成。（2）確定當月商業進貨費用應分配總額。當月商品進貨費用應分配總額要根據“進貨費用”科目確定，也就是當月“進貨費用”科目分配前的月末借方余額。（3）計算當期商業進貨費用分配率。當月商業進貨費用分配率按其適用范圍、準確程度和計算要求分為三種形式，即綜合分配率法、類別分配率法和個別分配率法。一般計算公式為：當月商業進貨費用分配率=（月初進貨費用結存額+本月進貨費用增加額）÷(月初商品購進額+本月商品購進增加額)×100%。其中，綜合分配率法要按全部商品混合計算而成，具有唯一性、混合性和平均性，但準確性最差。類別分配率法要將全部商品分類后計算而來，具有多類性、分離性和分層性，但準確性適中。個別分配率法也稱為單項分配率法，要區別商品品種規格逐項具體計算而成，因而具有繁多性、單一性和具體性，但準確性最好。（4）計算當月未售商品應分配進貨費用，同時綜合作出當月未售商品成本的財務報告。當月未售商品應分配進貨費用=當月未售商品進價×當月商業進貨費用分配率，當月未售商品成本=月末“在途商品”科目余額+月末“庫存商品”科目余額+月末“進貨費用”科目余額。（5）確定當月已售商品應分配商品進貨費用額，并作出轉銷本月已售商品進貨費用的會計分錄。當月已售商品應分配進貨費用=當月已售商品進價×當月商業進貨費用分配率=當月商品進貨費用總額-當月未售商品應分配進貨費用。會計處理為，借記“主營業務成本”，貸記“進貨費用”。

［例2］某服裝批發公司為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，假定商品購進全部采用支票結算方式，2013年7月初“庫存商品”科目余額為432000元，全月增加額為396000元，月末余額為426000元；本月初“進貨費用”科目余額為5812元，全月增加額為5366元。

（1）平時，先要逐項作出當月商品入庫后的賬務處理。

借：庫存商品 396000.00

應交稅費——應交增值稅——進項稅額67320.00

進貨費用 5366.00

貸：銀行存款 468686.00

（2）月末，再作出當月存銷商品應分配商業進貨費用的賬務處理。

首先，計算當月商業進貨費用分配率。當月商業進貨費用分配率=（月初進貨費用結存額+本月進貨費用增加額）÷(月初商品購進額+本月商品購進增加額)×100%=

（5812+5366）÷（432000+396000）×100%=1.35%.

其次，計算當月未售商品應分配商品進貨費用，并附加報告當月未售商品成本。當月未售商品應分配進貨費用=當月未售商品進價×當月商業進貨費用分配率=426000×1.35%=5751（元），當月未售商品成本=月末“在途商品”科目余額+月末“庫存商品”科目余額+月末“進貨費用”科目余額=0+426000+5812+5366-5751=431427（元）。

最后，計算當月已售商品應分配商品進貨費用，并作出轉銷的會計分錄。當月已售商品應分配進貨費用=當月已售商品進價× 當月商品進貨費用分配率=（432000+396000-426000）×1.35%=5427（元），或=當月“進貨費用”科目月末余額-當月未售商品應分配進貨費用=5812+5366-5751=5427（元）。

借：主營業務成本 5427.00

貸：進貨費用 5427.00

三、即期損益法

按照存貨應用指南之第三層本意，亦即商品流通企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益。由此可見，即期損益法也就是將商品進貨費用直接作為限定性商品流通費用而全額并入“銷售費用”科目的核算方法。商業會計中采用即期損益法是存貨準則的特別主張，也是不同于其他行業會計的特殊方法。其優點是核算最為簡便，符合商業運行規律，統一商品購銷核算口徑，利用現有科目設置，滿足商品購銷管理，及時確定商品進價指標。其缺點是商品采購費用全部由已售商品負擔，不太合理，人為限定為銷售費用核算。同時，會造成商品采購成本總體較低而不利決策需要。即期損益法一般適用于商品采購費用數額較小、商品品種規格多樣和商品購銷業務頻繁的零售商業企業，也可應用于簡化商品采購費用核算和放寬商品采購成本管理的批發商業企業。

具體來說，即期損益法是指商業企業直接將商品進貨費用全部指定通過“銷售費用”科目而與商品購買價款相互分離核算的單純獨立法。即期損益法在商業會計中實質是分離進價法，其核算通式為：商品采購成本=商品購買價款=商品進價金額。據上述通式，商業會計應區分商品采購入庫前后和增值稅一般納稅人與否，分別作出如下商業進貨費用的賬務處理：對于增值稅一般納稅人的商業會計，平時先應對發生的各項商品采購費用借記“銷售費用”科目，按確定的不含稅商品購買價款借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），按合理確定的增值稅進項稅額借記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額”科目，同時根據結算方式的不同貸記有關賬戶。對于增值稅小規模納稅人的商業會計，平時先應對發生的各項商品采購費用借記“銷售費用”科目，按確定的含稅商品購買價款借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），同時根據結算方式的不同貸記有關賬戶。

沿用［例1］，具體說明商品進貨費用按照即期損益法的商業會計處理方法。

（1）計算當月商品采購費用，當月商品采購費用=405×（1-7%）+100+200+200+22=898.65（元）。

（2）確定當月商品采購成本。當月商品采購成本=當月商品購買價款=1498×11=16478.00（元）。

（3）確定當月增值稅進項稅額。當月增值稅進項稅額=2805+405×7%=2833.35（元）。

（4）據入庫單作出A商品入庫后的賬務處理

借：庫存商品——A商品 16478.00

應交稅費——應交增值稅——進項稅額2833.35

銷售費用 898.65

貸：銀行存款 20210.00

［1］中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2014年版。