BEPS行動計劃對我國國內稅收立法的影響及應對
——以打擊有害稅收實踐行動方案為視角

張澤平（華東政法大學國際稅法研究中心 上海 200042）

BEPS行動計劃對我國國內稅收立法的影響及應對
——以打擊有害稅收實踐行動方案為視角

張澤平（華東政法大學國際稅法研究中心 上海 200042）

盡管BEPS行動計劃對各國的國內稅收立法提出了明確要求，但多方面的制約因素決定了該行動難以在近期實現其全部預期的目標。我國在國內稅收立法的過程中不宜過多地受制于BEPS行動的外部約束，應從我國的國情和利益出發，完善國際稅收法規和理論體系，把握規則制定的主動權，增強國際稅收秩序形成中的話語權。

稅基侵蝕 利潤轉移 實質性經營活動 稅收協調

近年來，跨國公司利用經濟全球化和數字化提供的便利，在全球范圍內轉移利潤以實現避稅的目的，造成有關國家的稅基被嚴重侵蝕。在這一背景下，二十國集團（G20）和經濟合作組織（OECD）在2013年發布了《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》（以下簡稱“BEPS行動計劃”），試圖通過加強國際合作來堵住跨國避稅的漏洞。BEPS行動計劃由15項內容構成，包括應對數字經濟的稅收挑戰、加強受控外國公司規則、防止濫用稅收協定，等等。這些行動方案在諸多方面對各國國內稅法的制定和實施提出了新的要求。

我國已在《立法法》中確立了稅收法定原則，并規劃在2020年前全面落實這一原則，這意味著接下來的幾年將是我國稅收法律的密集出臺期。在制定國內稅法的過程中，我們該如何應對來自BEPS行動方案的外部約束呢？筆者欲結合BEPS行動計劃5（打擊有害稅收實踐）的具體內容，通過多維角度分析提出國內立法應對BEPS行動方案外部要求的基本策略。

一、BEPS行動計劃5對國內稅收立法的要求

BEPS行動計劃5的總體要求是從兩個方面改進針對有害稅收實踐的相關工作：一是任何稅收優惠的獲取都必須滿足“實質性經營活動”要求，二是稅收優惠政策必須具有透明度。鑒于稅收情報交換和透明度建設目前已經取得相當的成就，國際社會對此達成進一步共識的難度不大，筆者在此僅對“實質性經營活動”標準進行討論。

OECD針對有害稅收實踐的工作始于1998年發布的《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》。該報告詳盡地列舉了判斷一國稅收優惠措施潛在有害和實際有害的標準，這些標準可以歸為以下幾類：免

稅或實際稅率很低；缺乏透明度；鼓勵純粹以稅收為目的且沒有任何實質性活動的經營或安排，等等。不難看出，1998年的這份報告已經對稅收優惠制度提出了“實質性經營活動”要求，不滿足這一要求的稅收優惠制度則可能被判定為潛在有害或者實際有害的稅收競爭行為。然而，在接下來的工作中，“實質性經營活動”標準并未能得到很好的落實。《有害稅收競爭2001年度報告》指出：考慮到具體認定何種活動構成實質性經營活動是很困難的，所以不再以此為標準來判定不合作的避稅港，同時由于各國基于主權屬性可以自主決定是否征稅以及征稅稅率，不宜將免稅和實際稅率很低作為認定不合作避稅港的標準。至此，OECD針對有害稅收競爭的判斷標準就只剩下透明度要求了。

“實質性經營活動”標準當初提出不久即被放棄，現在BEPS行動計劃中卻又被重新提出并強調，是有足夠的新意還僅僅是“新壺裝陳酒”？在其發揮規范作用的過程中又面臨哪些積極和消極影響因素呢？對這些問題的考量有利于我們評判其對國內立法的影響。

二、影響BEPS行動計劃規范作用發揮的積極因素

與1998年的“有害稅收競爭行動報告”中的“實質性經營活動”標準相比，BEPS行動方案中的“實質性經營活動”標準存在“由外到內”的本質區別，所謂“外”是指影響其作用發揮的外部環境，而“內”則是該標準自身的內容，這兩個方面的發展有利于避免重蹈覆轍。

首先，當下的國際稅收環境已發生了根本性的改變。傳統的國際稅收秩序確立于20世紀二三十年代，受當時政治經濟形勢影響的痕跡非常明顯，雖然后來由于國際政治經濟形勢的演變、尤其是八九十年代電子商務的興起使得傳統的國際稅收秩序開始受到挑戰，但是由于稅收問題本身的敏感性和復雜性以及傳統國際稅收利益格局固化效應的影響，國際稅收秩序改革的步伐一直落后于國際投資、貿易和金融的發展。國際稅收協調的滯后加上經濟全球化和數字化提供的便利，造成了一些跨國公司可以在全球范圍內通過激進的稅收籌劃轉移利潤從而規避納稅義務，嚴重地威脅到各國的稅收利益。盡管近年來歐美先后對微軟、蘋果、星巴克、亞馬遜等跨國巨頭發起了稅務調查，但實踐表明，這些跨國公司所擁有的全球網絡便利，使得任何國家的單邊行為都面臨掣肘。在這一背景下，G20和OECD發起了BEPS行動計劃，而該計劃被廣泛地認為是推動國際稅收秩序自形成近百年以來的首次重大變革的主要力量。這表明，當前國際社會關于國際稅收秩序改革緊迫性的共識已是今非昔比，這有利于推動各國就包括“實質性經營活動”標準在內的BEPS行動方案各項內容進行有效協調。

其次，BEPS行動方案中“實質性經營活動”原則本身在內容上有了極大的完善。1998年的“有害稅收競爭報告”在列舉潛在有害的稅收制度判斷標準時指出，“很多有害優惠稅制的設計使得納稅人做出純粹出于稅收目的且無任何實質性活動的安排以獲得稅收優惠待遇”，但對于何為“實質性經營活動”，報告并沒有給出具有可操作性的判斷標準，這也是導致該原則在后來的打擊有害稅收競爭行動中被放棄的原因之一。BEPS行動計劃5中不僅提出了稅收優惠措施必須滿足“實質性經營活動”要求，還對如何判定“實質性經營活動”給出了具體的操作方案。比如，針對知識產權稅收優惠制度，方案討論稿中提出了可能用以判斷其實質性經營活動的三種方法，即價值創造法、轉讓定價法、關聯法，并對關聯法和轉讓定價法進行了詳細的闡釋。比如，根據關聯法，某項知識產權稅收優惠制度需要根據（獲得優惠的）納稅人從事研發活動的程度為條件來提供稅收優惠，將支出和收入與優惠的獲取直接掛鉤，從而來確保企業獲取優惠滿足實質性經營活動要求。盡管目前各界對于到底采用轉讓定價法還是關聯法意見不一，OECD內部也還在就此問題展開討論，但可以確定的是不論最終采用哪種方法，都將通過制定詳細的操作指引從技術層面保證“實質性經營活動”標準具有可操作性。

三、影響BEPS行動計劃規范作用發揮的消極因素

與積極因素相對應，也存在制約該原則發揮作用的消極因素，具體可歸納為如下幾個方面：

一是指導原則的錯配。行動計劃5提到，之所以提出“實質性經營活動”要求，是為了體現“納稅與經濟活動相一致”這一原理。應該說，該原理是國際

稅收實質正義的體現，早在20世紀二三十年代國際稅收秩序確立之初，國際社會就以“經濟忠誠”原則作為調整國際稅收關系的理論指導原則，而“經濟忠誠”原則要求按照某項收入與特定國家之間的經濟關聯程度來劃分國際稅收管轄權，本質上也是體現了“納稅與經濟活動相一致”的要求。可見，“納稅與經濟活動相一致”從一開始就被作為劃分國際稅收管轄權的基本原則。那么，BEPS行動方案將這一原則適用于國內稅收優惠政策是否合理呢？僅就筆者的觀點而言，對此的回答是否定的。

稅收優惠政策作為一般政策的例外，是各國貫徹本國經濟政策的一種稅收手段，關注的是國內的經濟效果，而國際稅收管轄權關注的是國家之間稅基分配的公平性，兩者的出發點并不一致，把后者的指導原則運用于前者，必然會影響前者的政策效果。為了便于理解，不妨舉例說明：許多國家在國內稅收政策中把“專利盒”制度①編者注：以英國的“專利盒”制度為例，英國政府宣布在2013年4月開始實施“專利盒”計劃。此后，企業可以為其專利收益申請一個較低的企業稅率。英國計劃在2013-2017年逐步引入該計劃。在2013財年，該計劃將覆蓋60%有關的知識產權收益。到2017年4月該計劃完全實施的時候，企業知識產權收益的稅率將降低至10%。作為激勵企業從事技術研發，或是吸引跨國公司在本國建立技術研發中心的一種稅收優惠制度，根據該制度，來自于專利技術的收益可以享受低稅率甚至零稅率。如果嚴格按照“征稅與經濟活動相一致”原則，可以享受“專利盒”優惠的必須全部是在本國研發的專利技術所產生的收益，而這在現實中是很困難的，幾乎沒有國家如此要求，而僅規定只要一定比例的研發活動是在本國進行的即可享受該優惠。問題在于，要求的本國研發比例不論是多少，都意味著背離了“征稅與經濟活動相一致”原則，而這種背離，在現實中卻是實現這一優惠制度政策功能所必需的。當然，筆者主張不能以國際稅收管轄權規則來要求國內稅收優惠制度，并不是說各國國內的稅收優惠制度可以在該國境內任意制定和實施而不顧其外部影響，只是指出兩者初衷不同，指導原則不能錯位。

二是稅收主權的敏感性。OECD在《反有害稅收競爭2001年進度報告》中指出，放棄“低稅率”和“實質性經營活動”標準的原因之一就在于各國可以基于其主權屬性自主決定自己的稅收政策。可見，稅收主權是阻礙國際社會在很多稅收問題上有效協調的根本原因。按照國際法的基本原理，每個國家都享有主權，獨立自主地制定本國對內對外政策是主權本質屬性的體現。在不違背國際義務的前提下，各國有權自主決定本國的稅收政策這一點不論是在過去、現在和將來都是成立的。在當今國際稅源爭端日趨激烈的背景下，各國更加重視稅收主權，從國際層面對包括優惠制度在內的國內稅收政策提出要求或制約，如果與國內利益相沖突，難免會遭到國內稅收主權的抵制。

三是BEPS行動機制本身的松散性。雖然BEPS是在G20的倡導下由OECD負責實施的，體現了主要國家的政治愿望，但G20本身就是一個松散性的國際組織，OECD邀請組織外的國家參與，謀求在最大范圍內達成共識，這在增強其代表性的同時，又進一步加劇了其松散性。這種松散性可能會帶來兩方面的不利影響：首先，雖然OECD邀請了非成員國參與，但非成員國難以在實質上平等地參與規則的制定，無法撼動發達國家繼續在國際稅收秩序的變革中控制話語權，這將有可能使得BEPS行動計劃成為某些國家推行國內做法國際化的平臺。其實，一些發達國家利用各種場合將其單邊立場多邊化以建立符合國內利益的國際規則，早已不是什么新現象。以美國的《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）為例，該法案雖然只是美國的國內法，但其推崇的金融信息自動交換目前已在國際范圍內達成廣泛的共識，這與美國的強力推動是分不開的。從長遠看，加強稅收情報交換符合國際社會的共同利益，但實際上，當下發達國家通過鞏固和加強其信息霸主地位以維護其自身利益的現實需求比發展中國家要強烈得多。其次，這種松散性還可能導致諸多討論都將無果而終，或者僅能達成原則性的共識。眼下，由于各國利益的差異和稅收問題的敏感性，這種可能性正在逐步加大。

由此觀之，盡管目前在全球化和數字化的背景下迎來了改革傳統國際稅收秩序的良好機遇期，但由于長期以來，國際稅收秩序主要靠不同國家之間的雙邊協定體系來維持，多邊稅收規則并不多見。BEPS行動計劃是建立國際稅收多邊規則的一次大膽嘗試，但不僅在理論

指導方面還需進一步探討，而且多邊規則的形成機制本身還存在有待完善之處。在這一背景下，短期內對包括BEPS行動計劃5在內的各項方案有過高的期待是不現實的。至于其長遠走勢，則有待進一步觀察。

四、對我國應對BEPS行動方案要求的幾點建議

隨著我國稅收法定原則的逐步貫徹落實，以及“一帶一路”戰略構想的具體實施，我國在推進國內稅收立法的同時加大國際稅收協調的力度，是今后一個時期我國稅收工作的必然選擇。鑒于以上分析，筆者建議我國在國內稅收立法和國際稅收協調的過程中堅持以下思路：

一是盡快建立符合我國國情的國際稅收法規和理論體系。盡管我國的稅收法定原則尚處于實施的初級階段，很多稅收規則尚未由立法機關以立法的形式確定下來。但從實際內容來看，由國家稅務總局發布的一系列部門規章已經形成了相對全面的國際稅收法規框架。接下來應通過進一步完善其內容，使國際稅收規則從碎片化走向系統化。在完善法規體系的同時，也應重視相關理論體系的完善，突出理論體系對具體規則的指導作用，這有利于在體現規則穩定性的同時增強其靈活性，更好地實現其政策功能。以受控外國公司的立法為例，盡管我國早在2008年開始實施的《企業所得稅法》就確立了受控外國公司制度，而且隨著越來越多的中國企業走出國門，中國居民企業利用受控外國公司進行避稅的情形也屢有發生，但稅務機關在處理這些案件時往往發現難以著力。這一方面是因為規則本身過于簡單，導致難以規范化操作，另一方面也是因為這一規則背后的理論和政策導向不明確，稅務機關在打擊避稅的同時多有顧慮。

二是積極參與國際稅收對話和協調。盡管現在進行國際稅收協調的平臺越來越多，涉及的內容越來越深、越來越廣，但我們必須看到實現有效國際協調的難度也越來越大。不論是美國的FATCA，還是英國的轉移利潤稅（“谷歌稅”），都表明國際稅收領域的單邊措施會在接下來相當長的時間內呈現多元化的態勢。產生這一現象的原因不能簡單地歸結為協調的無效性，它是國際稅源爭奪白熱化的必然結果，從另一層面也說明了進一步加快和加強國際稅收對話與協調的緊迫性，中國應積極參與和推進國際稅收的對話與協調過程。

三是堅持規則制定的主動性，努力提高國際話語權。如前所述，當前一些發達國家仍試圖通過包括BEPS行動計劃在內的各種多邊平臺推廣其單邊做法，以鞏固傳統國際稅收秩序下不盡合理的利益格局。對此，我國應堅持規則制定的主動性，努力提高國際話語權，這不僅有利于維護我國的利益，而且也有利于維護所有發展中國家的稅收利益，從而最終推動建立公正合理的國際稅收新秩序。

責任編輯: 高 陽

The Influence and Countermeasures of BEPS on the Domestic Legislation in China: Based on the Action Plan against Harmful Tax Practice

Zeping Zhang

BEPS has set certain requirements to the domestic laws of individual countries. However, some hindering factors make it difficult to realize the expected target of BEPS. In the course of domestic legislation, China should not subject to the external influence by BEPS too much. Based on the specific situation and national interests of the country, China should perfect its international tax rules and theoretical system, take a firm hold of the initiative and strengthen speech privilege of China during the establishment of international tax order.

BEPS Substantial activity Tax harmonization

F810.42

B

2095-6126(2015)06-0028-04