“一帶一路”跨國投資經營戰略的稅務風險防控要點

詹清榮（中國國際稅收研究會 北京 100036）

“一帶一路”跨國投資經營戰略的稅務風險防控要點

詹清榮（中國國際稅收研究會 北京 100036）

2015年3月28日，國家發展改革委、外交部、商務部聯合發布了《推動共建絲綢之路經濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》，標志著2013年9月和10月，中國國家主席習近平出訪中亞和東南亞期間提出的共建“絲綢之路經濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”（簡稱“一帶一路”）的重大倡議，進入了國家戰略實施階段。與此同時，國家“一帶一路”海外投資戰略也正在推進當中。在這個過程中，中國企業跨國投資經營必將面臨不同國家的稅制環境、交易行為涉稅因素以及其他影響跨國投資經營效益的風險點。為此，預先做好整體性稅收籌劃和稅務風險防控措施，合法合規進行過程性稅收管理，防止陷入“稅收陷阱”，同時，利用政府間協定和國家間投資保護協議有效解決稅務爭議，提高稅務訴訟的勝訴率，爭取企業利潤，是中國企業在“一帶一路”戰略實施過程中跨國投資經營所必須采取的積極策略。①本文作者詹清榮博士，為中國國際稅收研究會學術委員，中國石油集團教授及高級經濟師。

一、投資之前的涉稅風險評估和防控要點

在實施“一帶一路”戰略過程中，政府、企業、國際組織等主體的期待目標會有差異，但對于企業來講，年度收入中利潤和稅收的比例非常重要。企業年度收入減去生產、經營、管理成本，再扣除流轉環節和所得環節的稅收之后才是可以分配的利潤。以財政部資產管理司公布的《2014年1-12月全國國有及國有控股企業經濟運行情況》的數據來看，2014年國有企業營業總收入480 636.4億元，營業總成本466 605.4億元，利潤總額24 765.4億元，應繳稅金37 860.8億元②中華人民共和國財政部資產管理司.2014年1-12月全國國有及國有控股企業經濟運行情況[EB/OL].http://qys.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/ qiyeyunxingdongtai/201501/t20150121_1182847.html.。國有企業的年度利潤與稅收成本比例為1:1.53。

如果說在國內，國有企業繳納的稅款屬于國家的財政收入，那么，在海外相關國家發生的稅款，就屬于當地的財政收入。判斷跨國投資經營的真正收益，一定得充分考慮在相關國家會發生的正常稅款，以及因發生其他稅務風險而導致的稅款支出因素。

在稅收成本測算和稅務風險關鍵點防控方面，需要視具體的跨國投資經營方式而定。能源企業、工程建設企業、金融保險企業、物流交通企業、貿易企業、互聯網企業等會有很大差異。比如石油企業的跨國投資經營行為，需要按照產品分成合同、服務合同、回購合同以及貿易、工程承保、石油作業等形式進行。總的需要圍繞以下要點進行：第一，公司架構設計。

按照中國境外所得回國抵免政策，一般要求境外可抵公司層級為三層以內，油氣能源企業可以五層抵免，另外母子公司架構和總分公司架構的稅負測算也不同。第二，謹慎采用避稅島作為公司注冊地。國際上正在打擊避稅行為，防止“雙重不征稅”，注冊在避稅島的公司，無法適用國家間的稅收協定。第三，注意保管好稅務檔案和涉稅文件，如合作合同、股東會議決議、當地納稅證明等。第四，在新項目開始時就進行項目稅收成本的測算和風險預估，并注意派駐海外項目人員和當地雇員的個人所得稅管理問題。第五，除了測算在資源國的稅收成本，還要綜合考慮境外所得回國抵免環節產生的稅收成本。總之，稅收籌劃應在合法合規的基礎上進行，盡量減少稅務爭議。

二、經營過程中的稅務風險和防控要點

“一帶一路”所涉及國家眾多，大致可分為發達國家、發展中國家和轉型國家（以前是計劃體制國家，如俄羅斯、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦等）。稅收法定原則在很多國家是基本要求。但各個國家都有自己獨立的納稅申報管理系統，納稅申報語言也基本采用當地語言。因此，投資者需要對不同國家的稅收制度進行歸類，找出共同特點，重視制度差異。

除了稅法的差異，盡管大部分國家使用國際會計準則，但也有不少國家要求在納稅申報時適用當地會計準則，各國在稅前成本扣除方面也有不同規定。因此，財務會計和稅務會計的差異比較大。“走出去”企業財務人員在當地進行納稅調整時需注意這些差異要點，以減少納稅調整風險。

在跨國財務、稅務管理方面，既熟悉當地財稅法律、又熟悉中國稅法的人員比較少。在具體人才外派時，還會存在有效取得當地勞務許可問題；對于合作項目，存在有效取得公司財務管理和稅務管理崗位問題；也得掌握對于資源國專業人員和稅務中介的有效引導和專業質量把控問題。

資金往來的稅務風險環節也不少。各國稅法對于資金利息稅前列支標準有不同規定，如資本弱化標準（企業的權益性資本和債權性資本的比例）、利息費用資本化和費用化問題、可以稅前列支的利息利率標準問題等。當資金往來跨國時，一旦需要償還利息，還需要支付利息預提稅。對于工程類、技術服務類合同，不少國家還要求使用當地貨幣作為合同結算貨幣，這樣一來，當地貨幣的貶值就會直接影響項目利潤。

在具體經營行為涉稅風險防控方面，要區分流轉稅環節和所得稅環節。大部分國家有增值稅制度，但也有一些國家沒有，有些國家有增值稅退稅規定。在所得稅環節，各國所得稅稅率不同，預繳比例也不一樣。哈薩克斯坦還有超額利潤稅規定，在所得稅繳納完畢之后，再根據總收入和總支出的一定比例征收。

在回國抵免方面，除了抵免層級之外，中國稅法境外抵免的持股比例要求在20%以上，但由于各種原因，有不少項目持股比例在20%以下，一旦這些國家的稅負較重，加上回國后無法抵免，那么綜合稅負就會很高。

三、稅務爭議的風險和防控要點

稅務檢查、稅務訴訟是跨國投資經營常見的業務。通常情況下，主管稅務機關的稅務檢查非常頻繁，往往涉及之前年度，時間長的追溯到以往十年甚至更長。所以涉稅資料的完整性和合規性就很重要。近年來，國際上對于跨國投資經營中利用利潤轉移、不當轉讓定價等手段避稅的行為已經開始嚴控。2013年7月19日，經濟合作與發展組織（OECD）公布了《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）。該行動計劃提出了15項具體行動，目的在于防控避稅行為。作為有關納稅調整的國際共識，這些規定需要引起跨國投資經營者的高度重視。

各國由于財政壓力和經濟環境的變化，對于稅務檢查往往帶著特定目的，尤其是法律不太健全的國家，稅法適用、納稅調整解釋的自由裁量權很大，也會出現同一國家不同層級的稅務機關對同一問題有不同解釋的情況。對于海外稅務爭議，需要發揮中國政府的作用。2013年9月24日，國家稅務總局發布了《稅收協定相互協商程序實施辦法》的公告（國家稅務總局公告2013年第56號），規定對于居民身份的認定存有異議的；對常設機構的判定，或者常設機構的利潤歸屬和費用扣除存有異議的；對各項所得或財產的征免稅或適用稅率存有異議的；對違反稅收協定非歧視待遇（無差別待遇）條款的規定，可能或已經形成稅收歧視等情形，可以申請啟動相互協商程序，目的在于正確適用稅收協定，避免雙重征稅，有效解決國際稅務爭議，維護中國居民（國民）的合法利益和國家稅收權益。

在海外實踐中，正常的稅務爭議往往會演變為稅務訴訟。一旦進入稅務訴訟程序，就需要遵守當地訴訟法的規定，執行當地審判程序和時限規定。關鍵在于證據和適用法律的掌握，涉稅文件和稅法依據最為重要。在具體審判中，判例法國家和成文法國家的審判程序和適用法律特點也有差異，需要全面掌握，這可以減少應對成本和提高爭議解決效率。

四、利潤回收階段的稅務風險和防控要點

無論采用何種方式，在海外投資都需要實現利潤回收，有效實現投資意圖。因此，需要關注利潤回收的股息預提稅（通過分紅形式）或利息預提稅（通過利息支付方式）。中國政府目前已與99個國家簽訂了稅收協定，與香港、澳門兩個特別行政區也簽署了避免雙重征稅的安排。由于中國有外匯管理制度，對于資本項目外匯往來要求很高。不少企業為了外匯使用方便，就在第三國或避稅島設立公司，再到其他國家進行投資經營行為，但這一安排無法適用中國政府對外簽訂的稅收協定，影響企業利潤。以哈薩克斯坦為例，在股息分配環節，如果適用中哈稅收協定，股息預提稅稅率為10%；如果沒有稅收協定，股息預提稅稅率為15%；匯往注冊在中國香港、避稅島地區的公司，股息預提稅稅率為20%。

至于所得稅方面的稅收優惠（稅收饒讓）也很復雜，稅收協定有聯合國（UN）范本和OECD范本，前者認可稅收饒讓，即在協定國得到的低稅率等減免稅待遇，可以按照已繳稅款回國抵免。這對于整體項目利潤影響是非常大的。OECD國家作為發達國家，適用居民公司原則，就不能適用稅收饒讓原則。

2014年7月1日，美國《海外賬戶稅收遵從法案》正式生效了。無論美國公民、永久居民或者美國企業，都將受到該法案的約束。即便是與美國沒有聯系的外國金融機構，都有向美國稅務部門披露特定的美國個人或企業賬戶的義務。拒絕合規的外國金融機構，將被征收其在美國境內投資收益的大約30%的帶有懲罰性的預提稅。該法案給海外納稅調整和稅收征管帶來了前所未有的壓力，“一帶一路”跨國投資經營企業也需要評估該法案對于自身行為的影響。

責任編輯：賈蘭霞