領導干部離任環保審計探析

（深圳大學經濟學院，深圳518060）

我國經濟責任審計始于1985年，在過去近30年里，經濟責任審計已經形成一個較為完善的審計體系。經濟責任審計主要包括：貫徹執行國家經濟大政方針，遵守相關法律法規情況；重點工程的投資、日常管理及效益情況；對轄區的監管，包括厲行節約、反對浪費和貪污腐敗等情況。隨著我國環境的進一步惡化，對領導干部進行離任環保審計被提上議程，并進入公眾視野。領導干部離任環保審計主要考察領導干部任期內生態環境保護、自然資源的開發利用、科技創新以及民生改善等方面。如何與時俱進地推行領導干部離任環保審計便成為學術界熱議的話題。本文以開展領導干部離任環保審計的必要性為起點，著重探討審計主體、審計原則、審計要素、審計證據和審計信息披露機制等環節，并嘗試為加強領導干部離任環保審計提出建議。

1 開展領導干部離任環保審計的必要性

1.1 我國面臨持續加大的環境壓力

我國粗放經濟增長模式造成了巨大的環境壓力和社會壓力。21世紀以來，中央政府高度重視環境與經濟的可持續發展，相繼提出到2010年末實現單位GDP能耗降低20%和到2020年單位GDP二氧化碳排放相比2005年下降40%~45%的環保目標；2012年3月環境保護部與國家質量監督檢驗檢疫總局聯合發布的《環境空氣質量標準》，具體規定了環境空氣質量功能區分類、標準分級、監測方法和數據統計有效性規定及實施與監督等內容；為進一步加強基層環保，環境保護部于2014年2月發布《國家生態文明建設示范村鎮指標（試行）》，推進環保建設。當前，我國環境保護依然面臨著持續加大的壓力，主要表現在：能耗增加，在消化增量的同時，持續削減存量，污染減排的壓力加大；重金屬、危險廢物和新的化學品等污染因子沒有列入減排指標，正成為損害環境質量和公眾健康的重要因素，環境質量改善的壓力加大；突發環境事件呈高發態勢，自然災害引發的次生環境問題（如2014年2月以來多地遭遇的罕見霧霾天氣）增多，防范環境風險的壓力加大。

1.2 環保專項資金可能由于管理不善等原因導致用途不當

中央政府每年撥發的環保專項資金都存在因管理不善等原因導致用途不當的情況。就近兩年來看，2014年1月公布的《關于2012年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題的整改情況》顯示，各類節能減排專項資金違規使用金額超過2.7億元；[1]《5044個能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計結果》顯示，共計29個項目單位挪用和擠占資金2.26億元；[2]《10個省1139個節能減排項目審計結果》顯示，部分已完工節能減排項目達不到預期的節能減排效果，造成嚴重的資產閑置、損失浪費現象，涉及專項資金15.87億元。[3]這些審計結果都表明，不少環保資金缺乏嚴格的控制管理致使各項環保工作無法落實。開展離任領導干部環保資金審計，形成制度約束，有助于領導樹立正確的政績觀，改善環保專項資金的管理。

1.3 國家支持對領導干部離任環保審計

2013年11月12日發布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“加快生態文明制度建設：探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”。2013年12月中央組織部印發《關于改進地方黨政領導班子和領導干部政績考核工作的通知》指出：“加強對政績的綜合分析，……防止和糾正不作為、亂作為等問題。”[4]劉家義審計長2013年12月27日在全國審計工作會議上指出“深入推進領導干部經濟責任審計，……進一步加大對民生資金和生態環保項目的審計力度，維護人民群眾利益”。[5]以往的離任審計工作一般沒有納入環保績效的內容，很難在離任審計中對以“高GDP增長”為唯一參考的地方領導干部政績做出客觀評價。

對領導干部離任經濟責任審計外，增加環保審計內容，將經濟責任審計與環保責任審計和生態審計相結合，有助于更全面、公正地考察領導干部的行政能力和綜合政績。凡過不了環保審計關的領導干部應不予提拔；對通過環保審計并做出突出成績的人，應優先重用，逐步形成制度，多培養環保型領導、可持續發展型領導，提高領導的決策水平，變“唯GDP”為追求綠色GDP，盡最大努力減少因環保問題而出現的后遺癥。

2 領導干部離任環保審計概述

在進行領導干部離任環保審計前，我們有必要厘清其中較為重要的概念，包括離任環保審計目標、離任環保審計主體、離任環保審計原則、離任環保審計要素、離任環保審計證據和離任環保審計信息披露機制等方面。

2.1 領導干部離任環保審計的目標

領導干部離任環保審計的主要目標是：（1）通過離任環保審計，客觀、公正地反映領導干部任職期間環保資金和物資的總體規模與使用、管理和分配狀況的真實性、合法性、效益性，進而全面考察領導干部的行政能力和綜合政績。（2）通過抽查、測試和評價等多種手段，審查環保資金和物資收支過程透明度差、隨意性大等問題，查處離任領導干部貪污挪用等違規行為。（3）通過離任環保審計，及時揭示和反映環保法規制定和執行上存在的問題，找出環保資金內部控制的缺陷，逐步規范會計核算，推動環保資金監督體系框架的建立健全和完善。（4）通過離任環保審計，不斷豐富審計手段，并增強審計技能，促進現代審計向更廣泛的領域、更高的層次發展。

2.2 領導干部離任環保審計的主體

我國因離任領導干部環保審計剛剛起步以及公共性、時間緊迫等特點，進行審計的機構主要是政府審計機構和一些大企業的內部審計機構，民間審計較少參與。從我國離任環保審計現狀來看，無論政府審計機關還是內部審計部門的職能機構設置都較小，審計人員數量的擴展受阻，因而所能承擔的環境審計任務有限。依據中央辦公廳、國務院辦公廳[1999]20號文頒布的《縣級以下黨政領導干部任期經濟責任審計暫行規定》，縣級以下黨政領導干部的經濟責任審計可以委托社會審計組織實施。相信在未來，內部審計和社會審計的這種作用將會日益突出。社會審計組織的選擇可以借鑒審計招標的形式，以期最大限度提高監督效果，降低審計成本。從當前國情出發，以國家審計機關為主體，吸收社會審計組織或內部審計機構人員參加，組成審計小組的方式較為合適。通過此種方式，在社會審計組織中培養一批能夠按照國家審計準則實施審計的高級專業人才，為今后離任領導干部環保審計的市場化創造條件。

2.3 領導干部離任環保審計的基本原則

2.3.1 客觀性原則

任期經濟責任及環保責任審計結果對離任領導干部將產生重大的影響，審計人員必須客觀公正、實事求是。在審計過程中，不得由于偏見、利益沖突或他人不當的暗示影響損害自身的職業判斷，也不能帶著結論去找證據，而應站在獨立第三方的立場，盡職勤勉，運用專業知識、技能和經驗獲取、評價審計證據，客觀公正地評價離任領導干部任職期間的業績及其責任。

2.3.2 責權對等原則

權是領導干部實施管理職能的基本權力，責是領導干部在行使權力過程中所應承擔的責任。有權無責會導致權力的濫用，有責無權會使權力不能落實。正確運用權責對等原則應注意以下幾點：首先，要明確責任發生時間及其責任歸屬；其次，要明確不同人員的責任歸屬，即確定離任干部的直接責任和間接責任；再次，要明確劃分決策環節和執行環節的不同責任。

2.3.3 重要性原則

對離任領導干部進行經濟責任及環境責任評價時，應充分考慮干部管理監督需要、審計資源與審計效果等因素，抓住審計重點。在考察離任領導干部責任時，根據重要性原則，充分考量責任的性質以及責任造成的影響大小。對具有重要影響的責任，在核查時需秉承嚴謹客觀、實事求是的態度。

2.3.4 公開透明原則

公開透明原則應貫穿于環保專項款物管理使用和各類審計的全過程，地方政府及環境保護主管部門應主動定期和不定期公開環保專項款物的來龍去脈，自覺接受社會各界的監督，真正做到公開透明。審計結果也應通過一定的方式（如報紙或政府官網等）及時公布審計結論，保證群眾和被審計人的知情權。

2.4 領導干部離任環保審計的評價要素

從近年來出臺的各項環保政策來看，政府已大大加強環保審計的力度。為此，有必要改進以往僅以審查專項資金財務收支合規性為主的做法，實現向全面性、效率性和效果性綜合審計的轉型，進而進一步規范和細化領導干部離任環保審計制度。根據國際環境績效評價指標體系標準以及我國《生態縣、生態市、生態省建設指標（試行）》的基本方針，并參考蘇州環保審計實際經驗，[6]本文將領導干部離任環保審計的評價要素分為四大部分。

2.4.1 環保政策合規性審計

第一，環保政策法規合規性審計。主要審查區域性環保政策法規、環保方針和產業結構調整策略等是否違反國家環保大政方針及相關政策法規。

第二，地方相關配套政策措施合規性審計。審查地方政府在經濟、人口、財稅等方面的政策和施政措施是否與環境保護配套的政策法規（如低碳經濟發展戰略等）相互沖突，政策效應是否存在相互抵消等問題。以信貸政策和產業政策的關系為例，信貸政策主要由央行和銀監會制定，而產業政策則由各地方政府制定，盡管兩者根本利益一致，但在個別地方、一定期限內，仍然存在地方政府盲目追求經濟總量、利用信貸政策漏洞，為高能耗項目爭取貸款或提供地方財政支持或稅收補貼。

2.4.2 環保管理系統的健全性審計

第一，環保管理組織系統的健全性。主要審查：環保管理機構組織框架和職權劃分、環境安全應急預案、各類控制程序執行有效性、環保執法及重大事故處理等。

第二，環保管理程序系統的健全性。審查的主要內容是：管理程序是否存在隨意性、透明度差；信息傳遞是否及時、準確；信息反饋是否及時、抓住重點；環保工程項目從立項到規劃建設，再到交付使用是否按計劃有序運行等。

2.4.3 環保資金收支的合理性審計

環保資金收支合理性審計主要審查環保資金的使用情況，包括環保專項資金預算的科學性、籌集的合法性、撥付的及時性、管理和使用的合理性等。審計的標的主要是：資源、環境相關稅費和環保事業資金等環保資金收入情況；各類環保設施建設、環保信息調研與宣傳教育等項目的環保資金支出情況。

2.4.4 環保所取得的經濟效益和社會效益審計

第一，所謂經濟效益，主要考察各項環保支出是否達到預期投入產出比，是否使環保資金得到充分利用。具體指標包括綜合能耗降低額及降低率、資源利用率、萬元產值能耗降低額及降低率、污染治理完成數及完成率、主要環境質量指標達標率、污染排放總量減少數和污染排放所含污染物質含量降低數等。

第二，所謂社會效益，主要考察各項環保支出能否較為顯著地改善生態環境、實現資源利用與人口增長相適應。具體指標包括區域環境空氣質量、地表水環境質量、城市環境質量是否達到相關標準，人口所在社區居民疾病率是否降低等。

2.5 離任領導干部環保審計的審計判斷與審計證據

對離任領導干部任期環保責任的審計判斷，除了同其他類別審計一樣，還涉及領導干部主管責任與直接責任的區分與判斷。此外，在對領導干部任期環保責任評價時，前任領導與現任領導責任的界定、上下級相關責任的界定以及離任領導潛在問題和成果的認定，都是離任環保審計獨有的審計判斷問題。而形成恰當審計判斷必須遵循確實性、獨立性、完整性、勝任力和可傳遞性原則。[7]

離任環保審計的證據收集工作涉及面廣，不僅僅局限于各種會計資料及相關原始資料和憑證，還涉及對有關統計數據和指標正確性的驗證，有些還需要使用問卷調查以提高資料的可信度。環保責任審計中許多證據獲取存在較大難度，在實踐中，較為普遍的做法是將收集證據的重點放在群眾舉報或上訪的問題或可能存在問題的領域。對于發現的問題，審計人員不應對審計證據簡單羅列，也不應片面或主觀地編制審計工作底稿，而是要結合審計評價依據來源可靠性和真實性，從多角度挖掘本質上的問題，在此基礎上精心編制工作底稿，為形成審計報告奠定基礎。[8]

2.6 領導干部離任環保審計信息披露機制

離任領導干部審計結果披露是審計環節中至關重要的一環。理論界關于環境會計信息披露主要包括對現行會計報告改進披露、單獨編制環境會計報告披露和對現行會計報表涵蓋不了的部分單獨披露這三種模式。李洪光等[9]建議采用對現行會計報告涵蓋不了的部分單獨披露這一模式，根據環境保護和管理責任的內容，環境會計信息主要包括有關環境問題的財務信息和非財務信息。對于財務信息，他們建議采用補充報告模式；對于非財務信息，他們建議采用獨立報告模式進行披露。基于領導干部離任環保審計的特點，筆者建議，對于財務信息（表 1、表 2）[10]和非財務信息（表 3），均可采用單獨編制披露報告的新模式。對財務信息和非財務信息均采用單獨編制披露報告的新模式能夠真實有效地向利益相關者及社會公眾披露環境會計信息，是當前我國環境會計信息披露比較現實可行的模式。在前述表格的基礎上，審計人員應認真分析審計取證資料，從多角度挖掘本質上的問題，客觀公正地填寫離任環保審計報告并作出相應評價（如表4）。

表1 環境資產負債表

3 有效開展領導干部離任環保審計的措施

3.1 深入學習和貫徹科學發展觀，努力協調區域經濟發展與生態保護之間的關系

一方面，地方領導干部需要深入貫徹落實以人為本的原則，重新審視人口、資源、環境和發展四者之間的關系，立足整體，努力協調區域經濟發展與生態保護之間的關系。另一方面，在開展領導干部離任環保審計時，應該結合各地實際，充分考察領導干部在貫徹落實科學發展觀、努力協調區域經濟發展與生態環境保護之間關系所做的貢獻，在矛盾雙方的動態變化中尋求平衡點。

表2 環境損益表

3.2 進一步建立健全領導干部離任環保審計的法律法規

我國領導干部環境績效考核的主要法規是2006年中組部頒布實施的《體現科學發展觀要求的地方黨政領導班子和領導干部綜合考核評價（試行辦法）》，該辦法并未涵蓋與環保績效審計直接相關的綱要和細則。為了嚴格規范領導干部離任環保審計活動，首先，必須進一步建立健全領導干部離任環保審計相關制度安排和實施細則。可以嘗試參考《環境會計公告》以及國際會計師聯合會1998年3月頒布的ISO14000環境標準，盡快建立起一套操作性強的環境審計操作指南，規定具體的工作程序、準則、實施方法和制定評估標準，在現有環境法律法規基礎上制定環境信息披露實施細節。其次，要制定具有可操作性的環境審計工作具體準則，具體可參考目前已在實行的環境影響評價制度，建立生態環境損害責任終身追究制，對規劃和建設項目可能造成的環境影響進行分析、預測和評估、后續跟蹤監測等。

表3 某某官員任期（201X—201X年）所在地區或單位非財務環境審計指標

表4 某某官員任期（201X—201X年）離任環保審計報告

3.3 改善領導干部離任環保審計的執法環境，加快政府行政管理體制改革

開展領導干部離任環保審計，審計機關可能會在不同程度上遭遇地方保護主義、部門保護主義的掣肘。為了強化審計機關的權威性和執行力，應在建立健全相關法律體系的同時，改善環保審計的執法環境，并加快政府行政管理體制改革。“異地交叉審計”作為一種新型審計方法，能有效地避免地方保護主義和人情內幕的干擾，但也可能因不熟悉當地背景等因素造成審計工作流于形式，最終影響問題的及時發現。為增強“異地交叉審計”的效率和效果，審計人員在審計過程中有必要參與離任領導干部相關的背景資料調查和社會調查，了解被審計對象的工作情況及該地區經濟發展的背景，通過抽樣調查或民意測驗等方法，對被審計對象進行有針對性的測評。此外，為了便于橫向比較，領導干部離任審計應該制度化，跳出先離后審的圈子，使年度審計、任中審計、離任審計相結合，并建立領導干部經濟責任和環保責任審計檔案，并及時錄入干部管理監督信息庫，為干部管理監督提供重要依據。

3.4 將生態經濟效率概念引入領導干部離任環保審計

經濟合作與發展組織對生態經濟效率的定義如下：生態經濟效率是為了符合人類需求而使用生態資源的效率，可視為是產出與投入的比值。產出即是指一個公司、產業或經濟體整體所提供的產品及服務之價值，而投入即是指一個公司、產業或經濟體的環境壓力之總和。依此定義，生態經濟效率的計量可依據如下公式進行計算：生態經濟效率=產品或服務的價值/對環境的影響。[11]目前產品或服務價值的計算主要有兩類方法：成本效益分析（CBA）和生命周期成本分析（LCC）。LCC計算了產品在整個生命周期內市場相關成本和收益，而CBA則除了市場相關成本和收益外，還包括環境外部性經濟成本。ISO14031標準中環境表現評價參數主要用于計算環境的影響。環境表現參數是表達一個組織環境表現相關信息的特定形式，它包括管理表現參數和運行表現參數。運行表現參數則需要考慮以下因素：材料、能源和服務的輸入；運行所需的設施、設備狀況；所產生的產品、服務、廢物和排放物。

將生態經濟效率概念引入領導干部離任審計，結合地方實際，從水資源耗用、能源耗用、廢棄物等方面報告生態經濟效率，有助于更好地評價離任領導干部任職期間的環保貢獻。

3.5 加快建立地方政府環境年度審計報告制度

地方政府可以參照國外企業的方式，并參考我國《環境信息公開辦法（試行）》、《關于進一步嚴格上市環保核查管理制度加強上市公司環保核查后督查工作的通知》及《上市公司環境信息披露指南（征求意見稿）》等規定，由環保部門定期開展環境質量分析和會商，編制年度環境報告。報告框架需包含以下6項內容：（1）對國家環保政策的執行情況；（2）環保專項資金的收支情況；（3）為改善地區環境所做的努力；（4）環保事故應急預案及重大環保事故處理情況；（5）環保工作開展效果說明；（6）下一年度整改方向。

上級環保部門應聘請環境審計團隊對環境報告進行年度審計，并將結果向所在地公眾及上級政府報告。通過加快建立地方政府年度環境報告和報告審計制度，既滿足公眾的環境知情權，提高公眾環境保護的意識，也為地方領導干部離任環保審計提供有效數據和緩解審計人員承擔的壓力（環保審計人員僅需就環境報告執行審計）。

3.6 加強國際間環境審計的交流與加快注冊環境審計師隊伍建設

審計機關應加強國際間環境審計的交流和協調，有助于減少在環境審計理論和方法研究方面的重復勞動，減少環境審計實踐中的盲目性，從而有助于環境審計實踐走上良性、高效的發展軌道。同時，在對跨國環境問題進行審計方面，我國的地理位置決定了在海域污染、河流污染和土地荒漠化等問題上都需與鄰國共同采取措施治理，這也給我國審計機關與其他國家的審計機關聯合進行環境審計提供了條件，為完善領導干部離任環保審計服務。

由于領導干部離任環保審計涉及多學科，審計人員一般需要兼有財務會計、項目管理、環境法學、社會學、環境工程、化學等相關專業知識和經驗，在一些發達國家，該類審計通常由具有資格的注冊環境審計師進行。中國目前尚無注冊環境審計師資格認證制度，現有的財務審計人員承擔環保審計存在一定的困難。2005年7月，人事部、建設部、國家環境保護總局聯合發布了《注冊環保工程師制度暫行規定》和《注冊環保工程師資格考核認定辦法》。筆者認為，國家相關部門在環境審計領域也應制訂類似的管理條例，并借鑒國際經驗設立各級環境審計協會，加強注冊環境審計師的培養和管理，為全面推廣領導干部離任環保審計提供足夠的合格人才。此外，根據環境保護審計特點，領導干部離任環保審計過程中應加強與環保、財政等相關部門的聯系與溝通，并借助各類專家力量，結合開展環保政策執行績效審計調查，確保領導干部離任環保審計的深度和質量。

［1］ 審計署辦公廳.關于2012年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題的整改情況［EB/OL］.（2014-02-12）.http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/3438961.html.

［2］ 國家審計署.2013年第25號公告：5044個能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計結果（2013年6月21日）［J］.浙江節能，2013（3）：7-8.

［3］ 國家審計署.2013年第16號：10個省1139個節能減排項目審計結果［J］.浙江節能，2013（3）：5-6.

［4］ 關于改進地方黨政領導班子和領導干部政績考核工作的通知［EB/OL］.（2013-12-09）.http：//news.xinhuanet.com/politics/2013-12/09/c118484309.htm.

［5］ 劉家義審計長在2013年全國審計工作會議上的講話［EB/OL］.（2013-12-27）.http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992 364/n3416183/n3416202/3423470.html.

［6］ 蘇州：用政績考核確立環保責任［J］.領導時事政策手冊，2008（1）：72.

［7］ C．W．尚德爾.審計理論［M］.湯云為，譯.北京：中國財政經濟出版社，1992：202-203.

［8］ 李永臣.環境審計理論與實務研究［M］.北京：化學工業出版社，2006：38-44.

［9］ 李洪光，孫忠強.我國環境會計信息披露模式研究［J］.審計與經濟研究，2002（11）：42-44.

［10］蔡春，陳曉媛.環境審計論［M］.北京：中國時代經濟出版社,2006：138-145.

［11］ Huppes G，Ishikawa M.Eco-efficiency and Its Terminology［J］.Journal of Industrial Ecology，2005，9（4）：43-46.