保障社會公平的人本會計核算模式研究

孫玉甫 ，張 悅 ，王曉彤

（天津商業大學a.商學院；b.管理創新與評價研究中心，天津300134）

黨的十八大報告明確指出，“必須堅持維護社會公平正義，公平正義是中國特色社會主義的內在要求”。維護社會公平正義，努力貫徹落實公平正義觀，是我們黨新時期各項工作的行動指南。實現社會公平正義不僅僅是一個綱領和口號，更需要各項工作為其提供可以落實的手段。可以想象，如果沒有具體工作的支撐，公平正義將成為水中月、鏡中花。從這一角度上講，我們必須在各項具體工作中討論落實和實現社會公平正義的具體保障性制度和措施。就會計而言，深入貫徹落實十八大精神，實現社會公平正義，最有效的方式就是保障會計公平。因為會計是維護社會經濟生產領域產權主體之間利益公平的一種制度安排，而且產權的社會化程度越高，會計對產權所進行的反映與控制便越是具有關鍵性作用。[1]可以想象，如果會計不能做到保證社會經濟生產參與者的產權等經濟利益得以公平分享，社會經濟生產領域的秩序將陷入一片混亂，經濟領域的不公平必將導致嚴重的社會沖突和政治動亂。正是基于這一認識，馬元駒教授才提出：會計公平是社會公平的基礎，沒有會計公平，就更談不上社會公平。[2]馬元駒的提法可能極端了一些，但至少也可以說：會計公平是社會公平的重要組成部分，社會公平的實現需要以會計公平作為保障。那么，現有的會計理論與實務是否做到了會計公平，并進而保障了社會公平呢？如果尚未徹底實現會計公平，那又應該如何改進呢？

1 社會公平的本質含義及其內容

社會公平及其基本要求具有時代性和階級性，本文無意對此從各個角度去解讀，而僅就當代馬克思主義的社會公平觀予以介紹，以便為本文的分析提供基礎。

社會公平，是就人們在社會中的地位而言的，體現的是人們之間一種平等的社會關系。[3]一切人，或至少是一個國家的一切公民，或一個社會的一切成員，都應當有平等的政治地位和社會地位。[4]社會主義者說平等，一向是指社會的平等，社會地位的平等，決不是指每個人的體力和智力的平等。[5]所謂公平正義，簡要講就是在經濟、政治、文化和社會活動中，處理事情正當公道，沒有歧視和特權，體現出人們生存發展權利、機會、規則和結果的平等與公正。[6]可見，在已經消滅了階級的社會制度下，社會公平就是要保證每一個社會成員都能平等地享受其應得的權利，同時承擔起自己應盡的義務。

我國改革開放初期主要關注的是經濟領域的分配公平問題，此后延伸到政治、文化和社會等領域，提出了權利公平、司法公平、教育公平、社會公平等一系列問題，并將公平的內涵從起點公平、機會公平擴大到過程公平、結果公平。2010年9月胡錦濤同志在第五屆APEC人力資源開發部長級會議上的致辭中就明確指出：“我們應該堅持社會公平正義，著力促進人人平等獲得發展機會，逐步建立以權利公平、機會公平、規則公平、分配公平為主要內容的社會公平保障體系，不斷消除人民參與經濟發展、分享經濟發展成果方面的障礙。”在黨的十八大報告中，公平問題又被多次提及，并進一步明確要“逐步建立以權利公平、機會公平、規則公平為主要內容的社會公平保障體系，努力營造公平的社會環境，保證人民平等參與、平等發展權利”。可見，社會公平是由一系列保證全體社會成員平等參與和發展的制度安排予以實現的。這些制度安排從基礎性的平等權利、起點性的平等機會，經由過程性的平等規則到結果性的平等分配，構成了一個完整的體系。所以，要想建立社會公平，就必須設計實施能夠保障權利公平、機會公平、規則公平、分配公平的具體方案。但本文不討論針對弱勢群體保護的社會再分配的公平正義問題，此方面的研究請參閱其他研究成果，如程雷的最新研究論文：基于公平正義的社會再分配。[7]

為了達到更加公平的未來，黨和政府已付出了巨大的努力，并將進一步推進各方面的改進。學者們也針對尚需完善之處進行了大量的研究，提出了很多值得重視的觀點，其中陳永杰的研究成果對本文研究有很大借鑒意義。陳永杰通過深入的探討得出了如下基本結論：（1）公平是效率的前提，效率是公平的結果；公平產生效率，效率反映公平；公平與效率是一個硬幣的兩面。公平是市場經濟必須遵循的基本原則，也是市場經濟產生效率的基本條件。（2）公平是公正與平等，不是平均與均等。公平是從理念、規則、程序到機會、結果和監督的全過程公平。公平是全要素公平，即對各類人群或各階層人民的普遍公平。（3）效率是單位生產要素在單位時間內投入的產出，但這個生產要素是全部生產要素，因此，效率是全部生產要素的總體效率。（4）公平與效率并非此消彼長，公平產生效率，效率反映公平，不同公平產生不同效率，最大公平產生最大效率。（5）傳統計劃經濟總體上不是公平的經濟，它在經濟上是低效率的；社會主義市場經濟總體上更為公平，它在經濟上提高了效率。（6）一些過去的公平正在變為超公平，它對應著對其他生產要素的不公平，帶來了其他生產要素的低效率，從而降低社會的整體效率。（7）真正和諧的社會是普遍公平的社會，是全要素公平的社會，它提高全要素效率，使社會成為最有效率的社會。[8]

可見，建立公平的社會就是要保證社會生產的各項要素相互配合而不是相互侵占地實現社會生產的最大效率；各項生產要素的提供者合作共贏，在按照自身所提供的生產要素所創價值獲得自己收益的同時實現整體社會的效率與收益最大化。

2 現行會計偏離維護會計公平和社會公平的初衷

現行會計是指依據當前會計法規所執行的會計制度。現行會計起源于原始的生產記錄活動，隨著社會生產的不斷進步而演進，但始終以促使資產安全完整和高效利用從而保障各利益相關者的利益為終極目標。在自然經濟時期，會計通過使用單式簿記客觀記錄了主體擁有的財產物資的變動情況，保障了財產所有者對財產物資的所有權，也為國家依據財產物資總額征收財產稅提供了信息支撐。工業經濟時代，社會生產組織形式發生了重大變化，以企業為單位的社會化商品生產迅速發展，企業創辦資財來源多元化，企業收益也需要在各創辦資財提供者之間進行分配。相應地，會計使用復式簿記反映企業這一會計主體的資產占有及其來源、資產運營及其收益，并通過限定收益分配等方式提升企業的再生產能力和債務清償能力，保障了出資者、債權人等各方的利益，也為政府進行社會管理以及征收流轉稅、所得稅、財產稅等提供了信息。再后來，隨著科學技術在社會生產中的作用提升，會計又適應社會法規改變增加了對工業產權為核心的無形資產的出資、交易等業務的核算監督，保障了無形資產擁有者的權益。可見，現行的會計也是一直將保障各方權益及維護社會經濟有效運行和社會公平正義為己任的。正如郭道揚在總結會計對產權經濟發展的貢獻后所指出的：它在維護與保障利益相關者權益及保障市場經濟有序、高效運作中的作用都是基礎性的，也是不可替代的。[1]

問題在于：現行會計達到了保障利益相關者權益和維護社會公平的初衷了嗎？答案卻是否定的。社會生產要想有序、高效地順利進行需要多種生產要素的共同參與，資金、物資、技術、環境等要素有重要作用，但最核心的是人力資源所提供的勞動。因為沒有勞動的參與，其他要素是無法進行社會生產的。但是，現行會計卻只對資金、物資、技術等實物資產和無形資產出資者予以權益保障，也以稅收等社會貢獻的方式滿足了環境提供者的部分要求，卻只將勞動要素提供者視同勞動力出賣者進行處理，不給予其出資者的待遇，也拒絕對其進行利潤分配。這就完全動搖了社會公平所應有的權利公平、機會公平、規則公平、分配公平的要求，也就無法達到保障各方權益和促進社會生產發展的目的。可以說，現行會計充斥著對貨幣資產、實物資產、無形資產以外的勞動等其他生產要素的歧視，導致會計核算管理過程中的不公平現象比比皆是。本文僅從三個方面說明之。首先，現行會計要素的設置不公平。現行會計的會計要素只有靜態的資產和權益、動態的收入、費用和利潤，沒有設置反映勞動等生產要素的行為等會計要素，也就不能反映靜態的行為價值以及動態的行為價值增減變化等；資產要素中不設置人力資產等二級項目，不能反映人力資產等的具體變化；權益要素也不設置人力資本等二級項目，不能反映人力資本等的具體變化。這樣的會計要素設計不僅剝奪了勞動行為要素參與會計主體全面情況反映的權利和機會，侵害了勞動行為等其他生產要素提供者的權益，也不利于鼓勵勞動行為的超額價值創造。因為即使勞動者想要貢獻更多，提高工作效率，但其增加的勞動付出不予反映，行為價值增值無法體現，“付出沒有回報”，這些生產要素提供者自然沒有興趣再為企業增值“獻計獻策”，所以，這種不公平的制度安排勢必打消要素提供者的生產積極性，制約企業效率，最終影響到整個社會的總體效率。其次，現行會計的計量方法不公平。現行會計只關注貨幣、實物、技術等資本及其流轉的計量，忽略行為、人力資產、人力資本等的計量。現行會計中的勞動和人力資本價值通過工資和福利費形式體現，表面上看，多少勞動行為取得多少工資，“按勞分配”，合情合理。但是，這里的勞動只是對勞動力的量化，凝結在人身上的真正創造財富的知識資本、學習能力、創新能力、管理能力等隱性資本完全被忽略。也因為如此，現行會計核算下的人力資本價值（即薪酬和福利費）往往不高，一些企業甚至極力縮減人工耗用。這不僅大大低估了勞動行為和人力資本價值，嚴重損害了人力資本所有者的主體利益，而且嚴重影響企業效率，阻礙企業長久發展，因為人自身具備的這些隱性資本才是價值創造的更重要源泉。最后，現行會計的收益核算與分享機制不公平。現行會計的收益核算只考慮貨幣、實物、技術等財務資本的價值補償，完全忽視其他生產要素對價值創造的無可替代的貢獻。其他要素提供者由于會計的“視而不見”，行使分配的管理層對這部分付出同樣漠視，企業剩余的分配完全不考慮這部分生產要素提供者的付出份額。各個期末進行的剩余分配僅僅是貨幣、實物、技術等資源提供者的分享盛宴，納入核算的這部分資源提供者樂享其成，其他未被納入會計核算范圍的生產要素提供者的分享權利被剝奪和侵害。由于現行會計沒辦法真實反映企業價值創造的各要素貢獻信息，也就沒辦法使所有要素提供者獲得應得收益。近年來興起的股權激勵不過是貨幣、實物、技術等資本提供者為了獲得更多而從自己剝奪來的收益中返還給人力資本提供者一定份額，并非真正意義上的收益分享。綜上所述，現行會計要素設置、計量方法選擇、利益核算與分享機制是不公平的，在損害其他生產要素提供者利益的同時，又嚴重制約企業效率。

當然，現行會計是歷史的產物。在以往的經濟形態中，貨幣、實物、技術等財務資本比人力資本等其他生產要素更為稀缺，也就產生了資本雇傭勞動的觀念，企業所有權因此完全歸屬于財務資本所有者，導致財務資本提供者對其他生產要素提供者不公平的必然。但在知識經濟時代已然來臨的新時期，財務資本以外的知識、信息等資源正發揮著越來越重要的作用，資本雇傭勞動模式正悄然向勞動雇傭資本模式轉變，人力資本已然成為企業財富創造的核心力量。社會環境的巨大變革，使以物為中心的現行會計的不公平現象日益凸顯，并越來越變得不可容忍，推動現行會計變革的呼聲也就一再發出。

3 人力資源會計也不能承擔起維護會計公平和社會公平的重任

為了克服現行會計見物不見人的弊端，會計學者們提出了建立人力資源會計的理論構想，主張關注人力資源的價值創造作用，并將人力資源作為企業資產予以核算。人力資源會計承襲現行會計的基本原理，建議增設人力資產、人力資本、人力資產累計折舊、人力資產成本費用、人力資產損益、勞動者權益分成等會計賬戶，用以核算企業所能控制使用的人力資源；并將會計等式變更為“物力資產+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益”。人力資源會計填補了現行會計對人力資源核算的空白，將人力資產與物力資產并列起來，試圖通過平行核算人力資產與物力資產的方式實現，對企業兩大類出資者的權益予以維護。

但令人遺憾的是，人力資源會計忽略了人力資源與物力資源的根本差異，照搬現行會計中的物力資源核算的理念和方法來核算人力資源，顯然是行不通的。[9]即使強力推行，也不能達到會計公平進而實現維護社會公平的目標。首先，人力資源會計的核算對象無法清晰劃定。人力資源會計將其核算對象界定為人力資源，即人所具有的能力。又由于這些能力自始至終依附于個人，故同時說明要核算的是企業（組織）所能控制的那部分人力資源。[10]這就必須區分個體所擁有的所有個人能力中由企業所擁有或控制的部分。人力資源不同于物力資源，具有共享性、能動性、時效性、新生性等特征。面對人力資源的群體共享，我們該如何將總資源一一劃歸到各個組織？個人能力的發揮受個人情緒和價值觀等影響，個人在工作中究竟為企業付出多大努力，是否有所保留，是否竭盡全力，是否能繼續挖掘，我們何以知曉？個體能力具有時效性和新生性，已有的技能可能繼續為企業創造價值，也可能變得陳舊而無用，同時通過學習和實踐鍛煉，也會有新的技能產生，這種隨時存在的價值量變化，我們又該如何劃分？這一切綜合起來導致的必然結果就是無法清晰地確定企業（組織）所擁有和控制的人力資源，也就無法使人力資源會計準則出臺并真正實施。其次，人力資源會計的計量思路存在缺陷。計量人力資源有兩種思路：成本和價值。按照成本計量思路，人力資源的計量金額就是培養和取得人力資源所投入的歷史成本。但問題在于，沒有證據證明所有的投入成本都會等值地形成人的能力，以歷史成本作為計價基礎，顯然會低估或高估人力資源價值。按照價值計量思路，人力資源的價值是其未來所創價值的現值。且不說企業很難預計人力資源在未來能夠創造多少價值，而且“通過估計不確定的未來以計量現在”的思路已經被IASB和FASB提供討論的資產概念新定義所否定。[11]無法形成有效計量方法的人力資源會計更是很難推廣應用，畢竟“會計就是一個計量過程”。[12]最后，現有的人力資源會計是無法達到會計公平的。現有的人力資源會計只是在現行會計的基礎上簡單增加人力資源要素的核算與報告，完全忽略其他生產要素的貢獻，充其量只能維護物力資本和人力資本提供者的權益，仍然會妨害對其他生產要素提供者的公平。同時，現有的人力資源會計將人力資源與物力資源簡單并列，忽略兩者的相互作用甚至其提供者之間的利益博弈，不能提供一種保證人力資源、物力資源和其他資源要素協調一致發展，最大限度激發各要素提供者潛能，優化社會資源配置的科學的會計模式，也就無法達到各生產要素提供者均感公平的目標。

綜上，人力資源會計雖然意識到了人力資源的重要作用，并主張將其納入到會計核算之中，但因單純考慮所謂人力資源本身的核算與報告，再加上無法形成科學的核算對象和計量方法，也就不能承擔起保障會計公平進而維護社會公平的任務。

4 人本會計是維護會計公平和社會公平的必然選擇

2003年，徐國君針對見物不見人的現行會計已經無法適應經濟發展需要的現實問題，首次提出人本會計概念，并將其定義為：以人為中心、為根本的會計，主張將人作為會計的第一要素，并主張讓人力資本參與企業剩余的分配。[13]人本會計概念的提出，引起了越來越多研究者的廣泛關注，很多文章均將人本會計寫入其中。但除重復人是生產的第一要素、應建立人本會計的觀點外，真正進一步論證人本會計理論方法的文章不多，而且這時的研究也只是試圖簡單擴充會計核算要素。如王海兵認為人本會計就是要增加核算企業內人力資源和企業外客戶資源，[14]后又提出人本會計應核算核心人力資源的能力；[15]胡春暉和鄭汝昌在論證了人本會計的難題后，主張應核算組織內的會計人員、其他人力資源和外部客戶資源；[16-17]楊全照、陳莉論述了人本會計管理思想，但在應用探討部分還是回到了擴充核算對象的老路上。[18]針對人本會計研究所存在的問題，2008年，徐國君、王海兵以科學發展觀為指導，從企業產權理論和博弈論視角，論證了人本會計觀的科學內涵，指出人本會計觀是將科學發展觀應用于會計領域的重要理念創新，科學的人本會計觀充分體現了科學發展觀的科學內涵和精神實質；人本會計觀基于對知識化環境和價值創造動因的正確認識，擺正了資本和勞動在現代經濟中的位置，能夠很好地解決人力資本產權主體缺位、物質資本權益分配越位等問題，有助于激發人力資源主體的能動性和創造性，緩解勞資矛盾，促進社會和諧；人本會計觀要求我們必須尊重人力資源主體的勞動及其所創造的價值，并且按照要素投入及貢獻份額進行收益分配和風險分攤；科學的人本會計觀主張以人為本、利益相關者多方共贏、以會計公正促進社會公正，這與社會主義的本質要求相一致。[19]這篇文章說明了人本會計的研究是為了建立以人為本的會計理論與方法體系，實現各生產要素的科學配置和各利益相關者合作共贏，為日后的人本會計研究提供了有力的理論引導。隨后，人本會計研究者就如何貫徹落實人本會計理念展開研究。徐國君、胡春暉論述了人本會計的特征、理論基礎、對象與要素、假設與職能等問題，系統闡述了人本會計的基礎理論。[20]劉曉明提出了人本會計的實現路徑和對人本會計行為進行備查的改良方案。[21]王海兵等設計了以人為本的內部控制機制、財務管理體系和財務文化建設方案。[22-24]孫玉甫、李媛論證了人本會計中的“以人為本”就是要以所有生產要素提供者為本，并主張設計平等地按其貢獻維護所有生產要素提供者權益的人本會計制度。[25]孫玉甫、吳昕基于維護各利益相關者權益的要求，提出了人本會計的具體實現手段，為進一步設計人本會計核算模式提供了思路。[26]至此，人本會計的基本理念和基礎理論得以建立。

縱觀人本會計的現有研究可以發現：只有人本會計才能擔負起建立會計公平，進而維護社會公平的重任。首先，只有人本會計才能保障權利公平。任何一個生產過程都是所有生產要素共同完成的，只有承認各生產要素在生產中的平等地位，才能保證某個生產要素提供者的權益不被其他生產要素提供者侵害，從而保障所有生產要素提供者具有公平地參與生產要素提供的權利以及將來公平地獲得報償的權利。人本會計主張以所有生產要素提供者為本，并強調各項生產要素提供者均有平等地決定自己是否參與該項生產過程的權利，平等地商討所投入生產要素對應的資本價值或其他價值的權利，并且擁有后續在自身權利受到其他生產要素提供者損害時平等地確定所獲補償的權利。其次，只有人本會計才能提供機會公平。人本會計設計了各種生產要素以投入或其他方式進入企業的具體實現手段，每個生產要素提供者完全可以憑借自己的目標和要求進行自由選擇，從而保證每個生產要素提供者都擁有平等地選擇所提供的生產要素進入企業方式的機會。再次，只有人本會計才能做到規則公平。人本會計的實現手段將每個生產要素提供者都放在平等的地位上，并通過合理設計各種生產要素初始價值計量和后續跟蹤調整的機制消除了各方的利益博弈，做到了各方合作共贏。這種按照不侵害其他生產要素提供者的權益為基礎設計的具體規則，從根本上保證了所有生產要素提供者均在相同的規則中確認自己提供的生產要素價值，并保證自己和他人的權益，從而使得每個生產要素提供者均能在增加他人權益的基礎上獲得自己的更多利益。最后，只有人本會計才能實現分配公平。人本會計要求將所有生產要素提供者的必要耗用公平確認，公平配比各要素實際損耗，并利用人本計量方法真實記錄，最終公正反映每個生產要素所做貢獻，并按照每個生產要素的實際貢獻進行收益分配。這樣的制度安排，沒有要素被忽視，沒有要素被遺忘，各要素提供者擁有同等地位，享受同等待遇，在共同的平臺貢獻各自的力量，并依據貢獻份額公平合理地分配企業剩余，從而使各要素提供者的訴求得到滿足，其貢獻份額得以真實反映，且最終得到了滿意的利潤回報。這樣的制度理念，權衡了各利益群體的利益需求，維護了各利益群體的經濟利益，在公平的基礎上，實現了各群體間的互利共贏。

人本會計的理論設計同時達到了社會公平核心內容的要求，使之成為兼顧社會公平與企業效率的有效會計手段和實現社會可持續發展的有力保障。但是，關于人本會計的現有研究尚缺少一個最關鍵的模塊：人本會計的核算模式以及相應的具體核算方法。

5 人本會計的核算模式——全要素核算

人本會計要求公正記錄各生產要素實際耗用，公平配比各生產要素貢獻份額，客觀揭示各增值價值產生緣由，以便可以按照要素貢獻進行剩余分配。這就必然需要改進現行的會計核算模式，建立能夠滿足人本會計理論要求的全新的會計核算模式。

5.1 人本會計核算模式設計的總體要求

人本會計理念契合了科學發展觀的基本要求，為實現社會生產（包括物質資料生產和人力資源生產等全面的社會再生產）的可持續發展提供了會計領域的支撐條件。貫徹人本會計理念的人本會計核算模式也就必須落實維護和實現社會生產的可持續發展。社會生產可持續發展的首要前提是在全面補償所有生產要素消耗的基礎上實現社會財富的增長，因為沒有已消耗所有生產要素的全面補償就無法完成可持續的社會簡單再生產，而沒有補償后的財富增長就無法滿足人類社會日益增長的發展需要。為了全面補償所有生產要素的消耗，就必須首先全面反映所有生產要素的耗費情況，不僅僅是財務資本和實物資本的耗費情況，也不僅僅是以貨幣資本維護觀念所核算的生產要素耗費情況，而是社會生產所耗費的所有生產要素與條件（包括人的勞動、生產環境條件等）以實物資本維護觀念所確定的實際生產能力的耗費情況。由此，人本會計的核算必須能夠反映所有生產要素和條件在一個階段的生產過程中導致的生產能力下降以及為了實現下降了的生產能力的恢復所需要的全部耗費。

同時，人本會計要求允許所有生產要素提供者自由選擇提供生產要素的方式和生產要素供給目標，并按照所提供生產要素的方式和貢獻獲取收益。這就要求人本會計的核算必須反映各項生產要素和條件在各種提供方式下的初始價值或初始狀態、在生產過程中的價值或狀態轉化情況、生產過程完成后的價值或狀態，將各項生產要素和條件恢復到本次生產過程初始時的價值或狀態所需要發生的耗費、生產成果扣除生產要素和條件維護的耗費后的經濟剩余、各項生產要素對實現經濟剩余的貢獻以及經濟剩余分配等。

總之，人本會計核算模式必須能夠全面反映各項生產要素和條件的全過程、全方位的變化情況，從而保證各項生產要素和條件的耗費能夠得到合理補償并使其提供者獲得公平的收益。

5.2 全要素核算的概念和內容

由于人本會計要全面核算所有生產要素的全過程、全方位情況，筆者就將人本會計的核算模式稱之為全要素核算。全要素核算是指將所有生產要素獲取形成、消耗轉化、耗費補償、成果實現及剩余分配等全過程納入會計核算范圍，并依據合理的程序方法對要素及其貢獻進行確認、計量、記錄、報告，確保所有生產要素信息得以如實反映和監控管理的會計核算過程。

人本會計要對所有生產要素的全過程進行全方位的核算，其核算內容必然包括橫向和縱向內容組成的矩陣式結構。從橫向上看，人本會計的核算內容包括所有生產要素。孫玉甫、程琳在總結了關于生產要素構成的研究后指出生產要素包括生產環境、勞動者、勞動手段、勞動對象、生產經營技術、信息、生產時間、結構關系八項內容。[27]縱觀這八項內容，勞動者實質上應該是指勞動者所提供的勞務；勞動手段、勞動對象和生產經營技術與現行會計核算的內容沒有本質差別；信息和結構關系按照取得方式不同而有所差異，如果屬于企業一次性獲取的或者在生產經營過程中自行收集或研發的可以類同于生產經營技術，如果屬于提供者必須隨著生產經營過程不斷提供的可以類同于勞務；生產時間屬于不可控因素，無法也無需進行會計核算。故此，全要素核算的內容從橫向上包括四大類要素：生產環境、貨幣與實物資源、無形資源與技術、勞務。從縱向上看，人本會計的核算內容包括各項要素從進入企業生產過程到完成企業生產過程乃至退出企業生產經營過程的各個環節。這與現行會計的縱向核算內容沒有本質區別。這樣，人本理念倡導下的全要素核算內容，可以被形象地比作一個縱橫交錯的方形棋盤，棋盤上的每個小格都是四大要素細分后的具體要素單元。

5.3 各要素的核算思路

在人本理念的指引下，每個要素核算思路的設計要始終遵循滿足該要素提供者自身利益的同時，實現其他要素提供者經濟利益同步增值的原則。這樣，既能消除各利益群體間的博弈，又能使各利益群體主動合作，互利共贏，協力推進社會經濟的穩步增長。

對于貨幣與實物資源、無形資源與技術這兩類要素，一經提供就成為企業獨享的生產要素，可以脫離提供者而由企業自行維護。故此，企業只需要在取得時確認其資產價值的同時確認對價或資本額，在后續的核算中跟蹤其生產耗費以及由此產生的新產品或勞務價值，并進行生產要素耗費維護。這一過程與現行的會計核算基本相同，但現行會計的計量屬性選擇要重新予以考察，因為現行會計的計量屬性選擇是以單純維護物力資本提供者為出發點的，有可能出現侵害勞務和其他生產要素提供者的利益。對于某一具體項目的計量屬性選擇，如果現行會計給出了有利于各生產要素提供者合作共贏的有效的公平計量機制，就可以借用現行會計的核算方法；如果現行會計選用的計量屬性有悖于人本會計理念，就應針對各要素特點重新設計，以使每一生產要素提供者都能在滿足自身利益需求的同時，保證其他要素提供者獲得同步收益。一般說來，所提供的生產要素具有活躍市場、以其市場價值為基礎確定計量屬性的，就不會導致生產要素提供者之間的價值侵害，人本會計核算模式設計時就可以借用；對于不存在活躍市場、其價值需要評估的生產要素，例如知識產權等，可以采用承諾收益法進行計價。關于承諾收益法的具體內容請參閱顏玲、孫玉甫的已有研究，[28]本文不再復述。

勞務要素與前兩個要素不同，其提供者不能脫離企業的生產過程，反而要通過持續參與企業的生產過程才能向企業提供勞務；同時其維護也不能由企業自行進行，而是要通過提供者的生命維護和技能維護來完成。故此，企業要對不同方式取得的勞務進行特殊核算，而不能照搬前兩個要素的核算方法。關于勞務要素核算的思路，孫玉甫、吳昕已有討論，[26]本文不再復述。還需要說明的是，勞務要素的提供者不僅包括企業的管理者和員工，也包括企業的股東（尤其是參加企業股東大會等為企業發展提供決策的股東）。他們以不同形式、不同水平、不同數量的勞務對企業進行了投入，在進行勞務要素核算時要針對勞務的多樣化特征，將勞務劃分為基本勞務和領導才能兩個層次，以便對不同層級的勞務使用不同的核算方法。同時，由于勞務要素計量的復雜性，也可以適宜地引入一些非貨幣計量方法，以便更全面地反映和管理勞務行為。

環境要素是一個極其特殊的要素。它是企業生產經營所處的外部環境，本身不參與企業的生產經營過程，但又是企業生產經營過程不可或缺的條件，包括企業的外部生態環境和企業所營造的市場環境。企業的外部生態環境是企業所面臨的硬環境約束。企業所營造的市場環境是企業通過自身的生產經營活動等所造就的企業所面臨的市場狀態，包括客戶資源、市場口碑等。對于外部生態環境的會計管理可以分為兩個層次：國家層面要建立企業生態環境準入、監控與獎懲制度，首先依據當地的環境自我凈化和輔助人工凈化的能力確定排放總量，然后基于該總量確定可以容納的企業業態和規模作為企業當地生態準入的紅線，依據每個企業的可行性研究報告中的環境保障指標在不超過生態紅線的范圍內進行企業審批，并確立企業周邊生態環境的可檢測標準，在對企業周邊環境進行實際檢測的基礎上對企業進行獎懲（甚至對企業關停）；企業層面首先論證并承諾自身生產經營對周邊生態環境的影響，依據批準的建設項目進行生產能力建設和排放設施建設，核算實際生產經營過程中的排放情況、為了達到排放標準而進行的工作的成本、應獲得的獎懲金額以及節省下來的排放量的轉讓收益等，編制企業環境報告為進一步進行環境經營提供決策支持信息。對于市場環境的會計管理可以采用非貨幣的方式進行報告，如企業的市場占有率變化情況、客戶資源的總規模以及客戶忠誠度、企業超額利潤獲取能力、企業為穩定和開發客戶資源所做的工作以及給予客戶和市場的回報等信息。生態環境的提供者在保證生態可持續發展的前提下，獲得稅費、就業等回報，市場環境提供者通過市場交易獲得自己所需要的優質產品或服務。

總之，全要素核算就是要對所有的生產要素進行會計核算，能夠采用貨幣計量的要素可以使用貨幣進行計量并核算，不能采用貨幣計量的要素引入非貨幣計量手段進行核算，有些要素還可以并用貨幣計量與非貨幣計量進行雙重核算。通過企業的全要素核算就可以全面反映企業各項生產要素在生產經營中的轉化情況以及各項生產要素對生產成果的貢獻，并提供公平補償生產要素耗費以及按出資與貢獻公平分享企業經濟剩余的途徑，從而使各項生產要素提供者合作共贏，也進一步帶來生產要素的優化配置和社會公平與效率的統一。

6 結束語

任何價值的創造都是社會各資源合力作用的結果，每單位新增價值都凝結著社會各生產要素提供者的貢獻份額。因此，每種要素實際耗用都應被客觀反映，這是會計公平的基本要求，也是社會公平的本質體現。為了實現社會公平而貫徹會計公平，就需要公正記錄各生產要素實際耗用，公平配比各生產要素貢獻份額，客觀揭示各增值價值產生緣由，從而公平分享經濟剩余并促使社會資源優化配置，達到整個社會公平與效率的統一。人本會計遵循“以人為本”的科學理念，保障所有生產要素提供者的權益，公平核算、公平分配，是順應時代發展要求的滿足各利益群體利益需求的公平的會計系統。人本會計理念倡導下的全要素核算獨創性地將所有要素納入統一的會計系統，并依據各要素投入額和貢獻份額合理分配企業剩余，滿足了保障社會公平和效率的根本目標要求。

當然，全要素核算的具體方法，筆者尚未給出，這也正是筆者下一階段研究的重點。筆者希望以全要素核算理念為起點，通過研究與探索，逐步開辟出一條人本會計的具體實施路徑，以此為人本會計的進一步發展提供幫助。

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