如何確定增值稅納稅義務時間

如何確定增值稅納稅義務時間

問：我是一家工業制造企業的會計人員，我公司在銷售產品時，一般存在以下幾種情況：一是貨物已經發出，貨款沒有收到；二是貨物已經發出，而且收到貨款，但是沒有開具發票；三是貨物已經發出，而且開具發票，但沒有收到貨款；四是貨物沒有發出，貨款沒有收到，但先開具發票。請問，增值稅納稅義務時間應該如何確定？

福建省鵬程集團公司 楊萬里

答：為了明確以上四種情況下的增值稅納稅義務時間，本文從稅收法律的依據和真實交易的實際情況出發，進行如下詳細的分析。

一、政策法律依據

1．《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2011〕第40號）就增值稅納稅義務發生時間有關問題公告如下：“自2011年8月1日起，納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天（即貨物已經發出且收到貨款，但沒有開發票）；先開具發票的，為開具發票的當天。”

2．《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號，以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十九條第一款規定：“銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天?！痹摋l款有兩層含義，第一層含義是增值稅納稅義務采取類似“收付實現制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據是確定增值稅納稅義務發生時間的關鍵。第二層含義是先開具發票的，應當即時納稅，這主要是由于增值稅專用發票是扣稅憑證，在現行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業開具發票而不確認銷項，下游企業卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，《增值稅暫行條例》第十九條特意做出規定，先開發票的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。

3．《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）第三十八條規定：條例第十九條第一款第（一）項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：

（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；

（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；

（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；

（4）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；

（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天；

（6）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天；

（7）納稅人發生本細則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

二、不同銷售結算方式的增值稅納稅義務時間分析

國家稅務總局公告〔2011〕第40號文對三種不同銷售結算方式的增值稅納稅義務時間進行了確定。

第一種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。

第二種方式：賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；

第三種方式：預收貨款模式。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。

由于三種收款模式的增值稅納稅義務發生時間不同，而且實踐當中，很難判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間。因此，判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間，最根本地還是取決于購銷雙方訂立的合同。在合同中確定的付款結算方式，是判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間的首要依據。同時，要考慮“實質重于形式”的原則，如果合同約定內容與人們的一般常理相違背，就要根據其實際內容進行判斷”?？梢妳^分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，并考慮“實質重于形式”進行判斷。

直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。

賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；

預收貨款模式。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。

三、增值稅納稅義務時間的確定技巧

基于以上對增值稅納稅義務發生時間的政策分析，可以總結以下六方面的增值稅納稅義務時間的確定技巧。

一是在合同中明確規定，采取直接收款方式銷售貨物的情況下，如果已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天；如果貨物移送對方，并開具發票，但沒有收取貨款，則增值稅納稅義務發生時間為發票開具的當天。如果貨物貨物移送對方，而且收取貨款但沒有開具發票的，則增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款的當天。

二是企業發生以下六項視同銷售的情況下，增值稅納稅義務發生時間為貨物移送的當天：

1．設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

2．將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

3．將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

4．將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

5．將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

6．將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人

三是在合同中明確規定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的情況下，如果書面合同中有約定收款的時間，則增值稅納稅義務發生時間為書面合同約定的收款日期的當天；如果無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，則增值稅納稅義務發生時間為貨物發出的當天；

四是在合同中明確規定，采取預收貨款方式銷售貨物的情況下，則增值稅納稅義務發生時間為貨物發出的當天。

五是在合同中明確規定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，則增值稅納稅義務發生時間為為發出貨物并辦妥托收手續的當天；

六是委托其他納稅人代銷貨物的情況下，增值稅納稅義務發生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。如果未收到代銷清單及貨款的，則增值稅納稅義務發生時間為發出代銷貨物滿180天的當天。

四、增值稅納稅義務時間確定的案例分析

案例1：

江蘇南通蘇源煤炭公司與天津宏峰公司簽訂煤炭銷售合同，合同約定：江蘇南通蘇源煤炭公司發往天津宏峰公司的煤炭必須經天津宏峰公司檢驗合格入庫后，才向江蘇南通蘇源煤炭公司結算貨款。2013年4月26日，江蘇南通蘇源煤炭公司將10000噸煤炭發往天津宏峰公司，該公司根據經驗暫估確認648萬元銷售收入，計入“借：應收賬款648萬元，貸：主營業務收入—暫估648萬元”。該公司一直到2013年5月5日，收到天津宏峰公司確認的煤炭檢驗指標確認書，確認煤炭符合合同要求，可以結款。請問江蘇南通蘇源煤炭公司2013年4月用“應收賬款”會計科目確認銷售收入，該收款方式應確認為賒銷模式，還是直接收款模式？如果確認為直接收款模式，應該在2013年4月確認銷售收入，還是在2013年5月銷售收入？

分析：

雖然江蘇南通蘇源煤炭公司運用的會計科目為“應收賬款”科目，但是本案例中的收款模式應該確認為直接收款模式。賒銷合同的基礎是貨物交付與收款時間的分離，帶有明顯的隱性融資性質，在賒銷合同上應明確注明收款時間，本案例的交易模式本質上屬于“貨款兩清”的直接收款模式，2013年4月江蘇南通蘇源煤炭公司發出去的煤炭尚未確定質量已經驗收合格，因此該項交易尚未完成，一般而言記入“借：發出商品，貸：庫存商品”。有時企業認為根據經驗估計確認收入無重大風險，因此直接計入“借：應收賬款，貸：主營業務收入”，此時會計記賬表象容易同賒銷模式混淆，稅務機關可能判定為賒銷模式，并以“書面合同沒有約定收款日期”為理由，要求在2013年4月按照暫估收入額繳納稅款。

國家稅務總局公告2011年第40號文規定：“納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天?！北纠?，2013年4月江蘇南通蘇源煤炭公司將貨物發出，但是未確定煤炭質量，江蘇南通蘇源煤炭公司未取得到財務結款的索取銷售款憑據，根據國家稅務總局公告2011年第40號文的規定，江蘇南通蘇源煤炭公司應該在2013年5月5日，收到宏峰公司確認的煤炭檢驗指標確認書（或類似資料，甚至是電話通知）當日確認增值稅的銷項稅額。

案例2：

M商場2013年4月30日銷售購物卡100萬元，記賬，借：銀行存款1000萬元，貸：預收賬款1000萬元，該項行為到底屬于直接收款模式，還是預收貨款模式？增值稅究竟應該在2013年4月確認，還是在以后年度客戶憑借購物卡選購貨物時確認？

分析：

首先分析以上模式屬于直接收款模式，還是預收貨款模式。如果屬于直接收款模式，則無論貨物是否已經發出，企業已經取得了銷售款，應當在2013年確認增值稅銷項稅額；如果判定為預收貨款模式，由于貨物尚未發出，因此不應當確認銷項稅額。

《物權法》第二十三條規定：“動產物權的設立和轉讓，自交付時發生效力，但法律另有規定的除外?！睌M制交付的概念是指出賣人將標的物的權利轉移給買受人，以替代對實物的交付的行為。因此，超市銷售購物卡屬于典型的擬制交付，客戶取得銷售卡后，都會要求超市開具發票，并隨時可以到超市選購貨物，超市應該為此做好充分的準備，銷售購物卡時，“貨（購物卡）款兩清”，屬于直接收款模式，因此大部分省都將該業務確定為直接收款模式，從而確定購物卡售出就應當確認銷售收入。例如，《河北省國家稅務局關于企業若干銷售行為征收增值稅問題的通知》（冀國稅函〔2013〕247號）規定：企業以銷售購物卡方式銷售貨物的，屬于直接收款方式銷售貨物，應在銷售購物卡并收取貨款的同時確認納稅義務發生。

當然此種情形也有例外，《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務總局令2002年第2號）第二條規定：發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應按預收賬款方法作相關賬務處理，不征收增值稅。之所以對加油卡做例外規定是由于加油卡銷售具有全國市場統一性，例如：河北售出加油卡，可能納稅人在廣東加油，如果河北售出加油卡時就要確認銷項稅額，就會出現銷項稅額在河北確認，而進項稅額在廣東抵扣的情形，因此對加油卡給予了特案規定。

李素萍