談持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的會計處理

楊毅

摘 要：會計準則對于企業的金融資產分類做出了嚴格的限定。本文主要分析了持有至到期投資該項金融資產分類的原則及分類的理由，并在此基礎上對持有至到期投資分類的會計處理進行了實例分析。

關鍵詞：可供出售金融資產；持有至到期投資；重分類金融資產

企業的金融資產有很多，但由于企業初始成本取得時對金融資產買入的目的和預期所持有的期限不同，所以企業對的金融資產進行了不同的分類。比如企業購入為了近期出售的股票、債券，其目的是為了賺取短期差價的，風險較大，投資收益不確定的資產，企業應將其歸入交易性金融資產；而持有至到期投資是指企業購入的收益固定，風險較低的債券；而可供出售金融資產，往往是指企業購入時認定就為可供出售的非衍生金融資產，而且且沒有劃分為以持有至到期投資、交易性金融資產、貸款、應收款項的金融資產。企業金融資產一旦分類后，一般情況下是不得隨意變改的。

本文主要探討持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的會計處理，剛才前面也提到一般情況下，金融資產分類后，一般是不得隨意改變的，但由于在企業實際經營過程中，由于有些企業沒有一定的能力將原歸入到持有至到期的金融資產持有到期或其他原因，而導致原歸入準備持有至到期的股票或債券要提前出售一部分，而導致金融資產在持有時間上及初始購入時的目的等其他因素發生了變化，所以這時我們就應考慮對企業的金融資產進行重新分類，將“持有至到期投資”重分類為“可供出售金融資產”。

持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的會計處理

例1：天祥公司于2008年1月1日購入一項5年期的債券，票面金額為440萬元，公允價值為360萬元，交易費用為20萬元，每年可按照票面利率收到固定利息16萬元。該項債券在5年內不能提前兌付，平均市場利率為6.96%。2011年12月31日，由于被投資企業信用狀況惡化，天祥公司準備不在持有該項投資，并決定將該項資產重分類為可供出售金融資產，該項資產在2011年12月31日的公允價值為432萬元。

1、（1）天祥公司2008年1月1日購入債券的會計處理為：借：持有至到期投資（面值）440；貸：持有至到期投資（利息調整）

60；貸：銀行存款380。（2）天祥公司2008年12月31日利息的會計處理為：借：應收利息 16；借：持有至到期投資（利息調整）

10.45；貸：投資收益 26.45。

2、天祥公司2009年12月31日的利息的會計處理：借：應收利息 16；借：持有至到期投資（利息調整）11.18； 貸：投資收益 27.18。

3、天祥公司2010年12月31日的利息的會計處理：借：應收利息16；借：持有至到期投資（利息調整）11.95；貸：投資收益27.95。

4、天祥公司在2011年12月31日應對持有至到期投資重分類可供出售金額資產的會計處理為：借：可供出售金額資產（債券投資） 432；借：持有至到期投資（利息調整）26.42；貸：持有至到期投資（面值）440；貸：資本公積（其他資本公積）18.42。

例2：A公司2012年1月1日以2100萬元購買B公司發行的面值為2000萬元的債券，票面利率為6%，實際利率為5%，期限5年，按年付息、到期還本，另發生相關稅費20萬元。2012年1月1日購入該債券時，A公司將該資產劃分為持有至到期投資。2012年12月31日，A公司所持有B公司債券市值下降為1800萬元。2013年1月1日，A公司將持有的B公司債券的20%按照市價對外出售，當日全部債券的市值為1900萬元。

1、 A公司2012年1月1日購入債券時的會計處理為：借：持有至到期投資（面值）2000；借：持有至到期投資（利息調整）

120；貸：銀行存款 2120。

2、A公司2012年12月31日所按照實際利率法進行的會計處理為：（1）借：應收利息 120（2000*6%）；貸：投資收益 106（2120*5）；貸：持有至到期投資——利息調整 14。（2）借：資產減值損失 306；貸：持有至到期投資減值準備 306（2120-14-1800）。

3、A公司2013年1月1日會計處理為：（1）借：銀行存款

380；借：持有至到期投資減值準備 61.2；貸：持有至到期投資（利息調整）21.2；貸：持有至到期投資（面值 ）400；貸：投資收益

20。（2）①借：持有至到期投資減值準備 80；貸：資產減值損失

80。②借：可供出售金融資產（成本） 1600；借：可供出售金融資產（利息調整） 84.8；借：持有至到期投資減值準備 164.8；貸：持有至到期投資（面值） 1600；貸：持有至到期投資（利息調整）

84.8；貸：資本公積（其他資本公積 ）164.8。③借：資本公積（其他資本公積）164.8 ；貸：可供出售金融資產（公允價值變動）164.8。

根據以上例說明了企業將持有至到期投資進行重分類，通常原因有兩個：一是說明企業有沒有能力將該項金融資產持有至到期，這種情況一般表現為沒有可以利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持或企業受行政法規條款的限制，企業很難以將該金融資產投資持有至到期或其他原因導致企業沒能力將該項金額資產持有至到期。二是持有該項金融資產的期限不太確定、市場上的利率發生變化，融資條件和來源發生變化或流動性需要發生變化等，而將金融資產出售。endprint