2013年中國稅收新政重要調整概覽

■金秋萍

特別策劃 總論

2013年中國稅收新政重要調整概覽

■金秋萍

2013年，為了繼續深化經濟體制改革，我國在稅收政策和稅收管理方面采取了一系列重要措施。現本刊對這些重要稅收政策進行收集整理，對十二個主要方面的政策問題予以梳理和簡要解析。

一、流轉環節道道征稅，鏈條機制環環相扣

解讀條文：《國家稅務總局關于直銷企業增值稅銷售額確定有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第5號）

文件摘要：（一）直銷企業先將貨物銷售給直銷員，直銷員再將貨物銷售給消費者的，直銷企業的銷售額為其向直銷員收取的全部價款和價外費用。直銷員將貨物銷售給消費者時，應按照現行規定繳納增值稅。

（二）直銷企業通過直銷員向消費者銷售貨物，直接向消費者收取貨款，直銷企業的銷售額為其向消費者收取的全部價款和價外費用。

政策點評：根據國務院2005年頒布的《直銷管理條例》（國務院令第443號）的規定，經國務院商務主管部門批準設立的直銷企業，可以按照有關規定招募直銷員，由直銷員在固定營業場所之外直接向最終消費者推銷產品。據了解，直銷企業的經營模式主要有兩種：一是直銷員按照批發價向直銷企業購買貨物，再按照零售價向消費者銷售貨物。二是直銷員僅起到中介介紹作用，直銷企業按照零售價向直銷員介紹的消費者銷售貨物，并另外向直銷員支付報酬。

在第一種直銷模式下，貨物的所有權已經由直銷企業轉移給了直銷員，符合現行增值稅關于銷售貨物的規定，直銷企業的銷售額應按照其向直銷員收取的價款確定；在第二種模式下，直銷員僅相當于推銷員，在直銷企業和消費者之間起到中介介紹作用，直銷企業和直銷員之間并未發生貨物所有權的有償轉移，直銷企業應以向消費者收取的貨款確認銷售額。

另外根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）的規定，企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號）的規定在企業所得稅稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準予計入企業工資、薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

因此第二種營銷模式下支付給直銷員的報酬可以區分為工資和職工福利費支出，直接將營銷員界定為企業雇傭的非正式員工。

二、營改增全國推廣，老政策推陳出新

解讀條文：《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）

文件摘要：鐵路運輸和郵政業從2014年1月1日開始納入全國營改增試點范圍，實現了試點項目和試點范圍“雙擴圍”，并印發了《營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》、《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》和《應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》四個附件。

政策點評：財稅〔2013〕106號文在《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）的基礎上完善了基本政策，實現了試點項目和試點范圍“雙擴圍”。2013年頒布的“營改增”政策比較多，且有的當年頒布當年就被新文件取代而廢止，因此，在實踐中必須注意文件是否有效，已免出現失誤，造成損失。目前，全國“營改增”的基本文件只有財稅〔2013〕106號文和《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（國家稅務總局公告2013年第75號）兩個文件，不論是試點納稅人還是非試點納稅人在掌握《應稅服務范圍注釋》內容的基礎上，應特別注意以下幾點：

1．“營改增”取消了依照公路、貨物運輸發票和鐵路運輸發票依照7%的扣除率計算抵扣進項稅的規定，增值稅一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）支付運輸勞務必須憑貨物運輸業增值稅專用發票抵扣進項稅。

2．提供《應稅服務范圍注釋》內應稅服務納稅人的主管稅務機關由地稅機關改為國稅機關，提供的應稅服務由繳納營業稅改為繳納增值稅，而且在為一般納稅人提供應稅服務時，除免征增值稅的項目外，應當根據相關規定向國稅主管稅務機關分別申請代開增值稅專用發票和貨物運輸業增值稅專用發票。

3．一般納稅人接受《應稅服務范圍注釋》內的應稅服務，應當向其提供應稅服務方索取增值稅專用發票和貨物運輸業增值稅專用發票，或者由其向主管稅務機關申請代開的增值稅專用發票和貨物運輸業增值稅專用發票。

4．一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。

5．原一般納稅人兼有應稅服務的，截止到試點實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣。

6．在“營改增”試點實施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應稅服務的試點納稅人，不需要重新申請認定，由主管稅務機關制作、送達稅務事項通知書，告知納稅人即可。

7．“營改增”試點實施前未取得增值稅一般納稅人資格并兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及應稅服務的試點納稅人，應稅貨物及勞務銷售額與應稅服務銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格認定標準。

8．“營改增”試點實施前應稅服務年銷售額未超過500萬元的試點納稅人，如符合相關規定條件，也可以向主管稅務機關申請增值稅一般納稅人資格認定。

9．非國家稅務總局明確的納稅人不得實施總分機構納稅辦法。

三、小規模開三只能抵三，營改增征管新規出臺

解讀條文：《國家稅務總局關于在全國開展營業稅改征增值稅試點有關征收管理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第39號）

文件摘要：根據文件第一條第一項的規定，自本地區營改增試點實施之日起，增值稅納稅人不得開具公路、內河貨物運輸業統一發票。

小規模納稅人提供貨物運輸服務，服務接受方索取貨運專票的，可向主管稅務機關申請代開，填寫代開貨物運輸業增值稅專用發票繳納稅款申報單。

根據國家稅務總局公告2013年第39號文第四條第三項的規定，稅務機關在代開貨運專票時，貨運專票稅控系統在貨運專票左上角自動打印“代開”字樣：“稅率”欄填寫小規模納稅人增值稅征收率：“稅額”欄填寫按照應稅貨物運輸服務項目不含增值稅的銷售額和小規模納稅人增值稅征收率計算得出的增值稅額：“備注”欄填寫稅收完稅憑證號碼；其他欄次內容與本條第二項相同。

政策點評：財稅〔2013〕37號文規定：自2013年8月1日起，原增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。本公告中相應明確規定：自2013年8月1日起，一般納稅人從事機動車（舊機動車除外）零售業務開具機動車銷售統一發票，應使用機動車銷售統一發票稅控系統（以下簡稱機動車發票稅控系統）。

試點納稅人使用的防偽稅控系統專用設備為金稅盤和報稅盤，納稅人應當使用金稅盤開具發票，使用報稅盤領購發票、抄報稅；貨運專票稅控系統和機動車發票稅控系統專用設備為稅控盤和報稅盤，納稅人應當使用稅控盤開具發票，使用報稅盤領購發票、抄報稅。

針對前期部分試點地區反映，增值稅專用發票（增值稅稅控系統）最高開票限額審批中實地核查工作量大、影響辦稅效率以及部分稅務機關審批過嚴、影響納稅人發票使用問題，為進一步做好納稅服務工作，保障試點實施順利，納稅人發票正常使用，本公告將實地核查的必經程序調整為：主管稅務機關受理納稅人申請以后，根據需要進行實地查驗。實地查驗的范圍和方法由各省國稅機關確定并報國家稅務總局備案。同時明確：稅務機關應根據納稅人實際生產經營和銷售情況進行審批，保證納稅人生產經營的正常需要。

四、小微企業再獲利好，適用起征點優惠范疇

解讀條文：《財政部、國家稅務總局關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅的通知》（財稅〔2013〕52號）

文件摘要：為進一步扶持小微企業發展，經國務院批準，自2013年8月1日起，對增值稅小規模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業或非企業性單位，暫免征收增值稅；對營業稅納稅人中月營業額不超過2萬元的企業或非企業性單位，暫免征收營業稅。

政策點評：小微企業最困難的其實是融資難的問題，而我國的融資擔保業又沒有得到充分的發展，因此在“輸血”問題得不到緩解的情況下，降稅并不能從根本上解決小微企業發展的問題，但是降總比不降好，財稅〔2013〕52號文在減稅指向可能要比減稅效果要說明問題。

五、打擊騙稅再出重拳，先比對后抵扣地區擴圍

解讀條文：《國家稅務總局、海關總署關于實行海關進口增值稅專用繳款書“先比對后抵扣”管理辦法有關問題的公告》（國家稅務總局、海關總署公告2013年第31號）

文件摘要：（一）自2013年7月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，需經稅務機關稽核比對相符后，其增值稅額方能作為進項稅額在銷項稅額中抵扣。

（二）納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，應按照《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）的規定，自開具之日起180天內向主管稅務機關報送海關完稅憑證抵扣清單（電子數據），申請稽核比對，逾期未申請的其進項稅額不予抵扣。

（三）稅務機關通過稽核系統將納稅人申請稽核的海關繳款書數據，按日與進口增值稅入庫數據進行稽核比對，每個月為一個稽核期。海關繳款書開具當月申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月、次月及第三個月。海關繳款書開具次月申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月及次月。海關繳款書開具次月以后申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月。

（四）稽核比對的結果分為相符、不符、滯留、缺聯、重號五種。

（五）稅務機關于每月納稅申報期內，向納稅人提供上月稽核比對結果，納稅人應向主管稅務機關查詢稽核比對結果信息。

對稽核比對結果為相符的海關繳款書，納稅人應在稅務機關提供稽核比對結果的當月納稅申報期內申報抵扣，逾期的其進項稅額不予抵扣。

（六）稽核比對結果異常的處理。稽核比對結果異常，是指稽核比對結果為不符、缺聯、重號、滯留。

（七）納稅人應在“應交稅金”科目下設“待抵扣進項稅額”明細科目，用于核算已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。納稅人取得海關繳款書后，應借記“應交稅金—待抵扣進項稅額”明細科目，貸記相關科目；稽核比對相符以及核查后允許抵扣的，應借記“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”專欄，貸記“應交稅金—待抵扣進項稅額”科目。經核查不得抵扣的進項稅額，紅字借記“應交稅金—待抵扣進項稅額”，紅字貸記相關科目。

（八）增值稅納稅申報表及稅務機關“一窗式”比對項目的調整。

1．自2013年7月1日起，納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額填入增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附表二“待抵扣進項稅額”中的“海關進口增值稅專用繳款書”欄。

2．自2013年8月1日起，海關繳款書“一窗式”比對項目調整為：核對增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附表二第5欄稅額是否等于或小于稽核系統比對相符和核查后允許抵扣的海關繳款書稅額。

（九）本公告自2013年7月1日起施行。

政策點評：自2013年7月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，需經稅務機關稽核比對相符后，其增值稅額方能作為進項稅額在銷項稅額中抵扣。

納稅人進口貨物取得的屬于增值稅抵扣范圍的繳款書，應按照《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）的規定，自開具之日起180天內向主管稅務機關報送海關完稅憑證抵扣清單（電子數據）申請稽核比對，逾期未申請的其進項稅額不予抵扣。

稅務機關通過稽核系統將納稅人申請稽核的海關繳款書數據，按日與進口增值稅入庫數據進行稽核比對，每個月為一個稽核期。海關繳款書開具當月申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月、次月及第三個月。海關繳款書開具次月申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月及次月。海關繳款書開具次月以后申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月。

稅務機關于每月納稅申報期內，向納稅人提供上月稽核比對結果，納稅人應向主管稅務機關查詢稽核比對結果信息。

對稽核比對結果為相符的海關繳款書，納稅人應在稅務機關提供稽核結果的當月納稅申報期內申報抵扣，逾期的其進項稅額不予抵扣。

稽核比對結果異常，是指稽核比對結果為不符、缺聯、重號、滯留。

1．對于稽核比對結果為不符、缺聯的海關繳款書，納稅人應于產生稽核結果的180日內，持海關繳款書原件向主管稅務機關申請數據修改或者核對，逾期的其進項稅額不予抵扣。屬于納稅人數據采集錯誤的，數據修改后再次進行稽核比對；不屬于數據采集錯誤的，納稅人可向主管稅務機關申請數據核對，主管稅務機關會同海關組織核查。經核查，海關繳款書票面信息與納稅人實際進口貨物業務一致的，納稅人應在收到主管稅務機關書面通知的次月申報期內申報抵扣，逾期的其進項稅額不予抵扣。

2．對于稽核比對結果為重號的海關繳款書，由主管稅務機關會同海關組織核查。經核查，海關繳款書票面信息與納稅人實際進口貨物業務一致的，納稅人應在收到稅務機關書面通知的次月申報期內申報抵扣，逾期的其進項稅額不予抵扣。

3．對于稽核比對結果為滯留的海關繳款書，可繼續參與稽核比對，納稅人不需申請數據核對。

六、營業稅主體可選擇按小規模納稅人繳納增值稅

解讀條文：《國家稅務總局關于旅店業和飲食業納稅人銷售非現場消費食品增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第17號）

文件摘要：旅店業和飲食業納稅人銷售非現場消費的食品，屬于不經常發生增值稅應稅行為，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第二十九條的規定，可以選擇按小規模納稅人繳納增值稅。

政策點評：《國家稅務總局關于旅店業和飲食業納稅人銷售食品有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第62號）下發以后，由于對《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條的規定理解不同，各地執行不盡一致。國家稅務總局公告2013年第17號文是對國家稅務總局公告2011年第62號文的進一步明確，旅店業和飲食業納稅人的主業為提供住宿、飲食服務，其銷售非現場消費的食品，屬于不經常發生增值稅應稅行為，可以按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條的規定，選擇按小規模納稅人繳納增值稅。

七、外包勞務視同自產，公司農戶再獲支持

解讀條文：《國家稅務總局關于納稅人采取“公司+農戶”經營模式銷售畜禽有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第8號）

文件摘要：目前，一些納稅人采取“公司+農戶”經營模式從事畜禽飼養，即公司與農戶簽訂委托養殖合同，向農戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等（所有權屬于公司），農戶飼養畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷售。在上述經營模式下，納稅人回收再銷售畜禽，屬于農業生產者銷售自產農產品，應根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號）的有關規定免征增值稅。

政策點評：基層稅務機關反映，一些從事畜禽飼養的納稅人，采取“公司+農戶”的經營模式，按照該模式銷售委托代養回收后的畜禽，是否視同農業生產者銷售自產農產品，請總局予以明確。

隨著社會化分工的發展，傳統的牲畜飼養行業經營模式已經發生了改變。據了解，“公司+農戶”經營模式已經被普遍采用，公司將生產環節外包給農戶，負責銷售與服務環節，承擔農產品的大部分風險，農戶完全解除了技術與市場之憂，雙方組成相對完整、獨立的經營模式。鑒于畜禽養殖的風險絕大部分留在企業本身，與企業自產農產品無本質區別，因此，納稅人采取“公司+農戶”的經營模式從農戶手中回收再銷售畜禽產品，屬于農業生產者銷售自產農產品，應根據現行增值稅的有關規定免征增值稅。

八、投資行為不征營業稅，提供勞務方征營業稅

解讀條文：《國家稅務總局關于納稅人投資政府土地改造項目有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第15號）

文件摘要：一些納稅人（以下稱投資方）與地方政府合作，投資政府土地改造項目（包括企業搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府指定其他納稅人進行，投資方負責按計劃支付土地整理所需資金；同時，投資方作為建設方與規劃設計單位、施工單位簽訂合同，協助地方政府完成土地規劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業稅；規劃設計單位、施工單位提供規劃設計勞務和建筑業勞務取得的收入，應照章征收營業稅。

政策點評：投資方向政府土地改造項目投入資金并承擔項目風險和損益的行為，屬于投資行為，按照現行營業稅政策規定，投資行為不屬于營業稅征稅范圍，不征收營業稅，因此，投資方取得的投資收益不應征收營業稅。投資方在協助政府完成土地規劃設計、場地平整、地塊周邊綠化整治等工作的過程中，與規劃設計單位、施工單位簽訂勞務合同并直接支付設計費和工程款，并未提供規劃設計勞務和建筑業勞務，對規劃設計單位和施工單位取得的設計費和施工費應照章征收營業稅。

九、解決股權轉讓重復征稅，設定條件嚴苛有待改善

解讀條文：《國家稅務總局關于個人投資者收購企業股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號）

文件摘要：（一）1名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業100%股權，股權收購前，被收購企業原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉增股本，而在股權交易時將其一并計入股權轉讓價格并履行了所得稅納稅義務。股權收購后，企業將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者（新股東）轉增股本，有關個人所得稅問題區分以下情形處理：1．新股東以不低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅。2．新股東以低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累中，對于股權收購價格減去原股本的差額部分已經計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅；對于股權收購價格低于原所有者權益的差額部分未計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

新股東以低于凈資產價格收購企業股權后轉增股本，應按照下列順序進行，即：先轉增應稅的盈余積累部分，然后再轉增免稅的盈余積累部分。

（二）新股東將所持股權轉讓時，其財產原值為其收購企業股權實際支付的對價及相關稅費。

（三）企業發生股權交易及轉增股本等事項后，應在次月15日內，將股東及其股權變化情況、股權交易前原賬面記載的盈余積累數額、轉增股本數額及扣繳稅款情況報告主管稅務機關。

政策點評：某省幾十個自然人股東以股權收購方式溢價收購某企業100%股權后，將該企業原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉增股本。原股東在股權轉讓之前未轉增股本，而在股權交易時將“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等一并計入股權轉讓價格，并繳納了所得稅。對該企業以盈余積累轉增個人股本行為是否征收個人所得稅問題，現行稅收政策規定不夠明確。

該案例中，考慮到上述轉增股本的企業原賬面金額中的盈余積累是由原股東創造并擁有，原股東在轉讓股權過程中沒有事先轉增股本，而是將其一并計入了股權交易價格中，新自然人股東為此已經支付了對價，如對其此次轉增股本征稅則存在重復征稅問題，有違稅負公平原則。此外，為支持企業正常重組行為，考慮到企業股權轉讓過程中，盈余積累與股權轉讓所得存在相互轉化的可能性，稅收政策方面，對于原股東轉讓股權前事先利潤分配與新股東事后利潤分配應盡量保證稅負平衡，不應由于原股東事先利潤分配與新股東事后分配而產生較大稅負差異。

實踐中區分兩種情形處理：一是新股東以不低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅。二是新股東以低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累中，對于股權收購價格減去原股本的差額部分已經計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅；對于股權收購價格低于原所有者權益的差額部分未計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。對于新股東以低于凈資產價格收購企業股權后轉增股本按照下列順序進行，即：先轉增應稅的盈余積累部分，然后再轉增免稅的盈余積累部分。

新股東將所持股權轉讓時，其財產原值為其收購企業股權實際支付的對價及相關稅費。

十、實質重于形式，股權回歸債權

解讀條文：《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）

文件摘要：（一）企業混合性投資業務，是指兼具權益和債權雙重特性的投資業務。同時符合下列條件的混合性投資業務，按本公告進行企業所得稅處理：

1．被投資企業接受投資后，需要按投資合同或協議約定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息，下同）；

2．有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業需要贖回投資或償還本金；

3．投資企業對被投資企業凈資產不擁有所有權；

4．投資企業不具有選舉權和被選舉權；

5．投資企業不參與被投資企業日常生產經營活動。

（二）符合本公告第一條規定的混合性投資業務，按下列規定進行企業所得稅處理：

1．對于被投資企業支付的利息，投資企業應于被投資企業應付利息的日期，確認收入的實現并計入當期應納稅所得額；被投資企業應于應付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第一條的規定，進行稅前扣除。

2．對于被投資企業贖回的投資，投資雙方應于贖回時將贖價與投資成本之間的差額確認為債務重組損益，分別計入當期應納稅所得額。

政策點評：金融是現代經濟的核心，金融市場（包括資本市場）的健康、可持續發展離不開金融工具的廣泛運用和金融業務的不斷創新。近年來，隨著我國金融工具交易和金融產品創新快速發展，出現了許多既具有傳統業務特征，同時有別于傳統業務的創新業務。現行企業所得稅法就這些問題，沒有清晰規定，各方存在理解和認識角度不同，出現各地政策執行口徑不一。鑒于混合性投資業務作為企業一項創新投資業務，已被許多企業大量運用。尤其是信托公司，開展此類投資業務甚多。因此，迫切需要研究、制定相關稅收政策為之配套。

混合性投資業務是指兼具權益性投資和債權性投資雙重特征的投資業務。現行企業所得稅制對此類投資業務取得回報的稅務處理是不同的。權益性投資取得回報，一般體現為股息收入，按照規定可以免征企業所得稅；同時，被投資企業支付的股息不能作為費用在稅前扣除；債權性投資取得回報為利息收入，按照規定應當繳納企業所得稅；同時，被投資企業支付的利息也準予在稅前扣除。由于混合性投資業務兼具權益性投資和債權性投資雙重特征，需要統一此類投資業務政策執行口徑。因此，鑒于混合性投資業務的特點，國家稅務總局公告2013年第41號文將此類投資業務，歸屬于債權投資業務，并要求按照債權投資業務進行企業所得稅處理。

根據國家稅務總局公告2013年第41號文的規定，進行稅務處理的混合性投資業務，必須同時符合以下5個條件：

1．被投資企業接受投資后，需要按投資合同或協議約定的利率定期支付利息，包括支付保底利息、固定利潤或固定股息等。也就是說，此類投資回報不與被投資企業的經營業績掛鉤，不是按企業的投資效益進行分配，也不是按投資者的股份份額取得回報。投資者沒有或很少承擔投資風險的一種投資，實際為企業一種融資形式。

2．有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業應當償還本金或按投資合同或協議約定的價格贖回投資。也就是說，投資期限無論是否屆滿，只要合同或協議約定的、需要由被投資企業償還本金或贖回投資的條件已經滿足，被投資企業必須償還本金或贖回投資。被投資企業償還本金或贖回投資后，作減資處理。

3．被投資企業如果依法停止生產經營活動需要清算的，投資企業的投資額可以按債權進行優先清償，但對被投資企業凈資產不能按投資份額擁有所有權。

4．投資企業不具有選舉權和被選舉權。被投資企業在選舉董事會、監事會成員時，投資企業不能按持股份比例進行表決或被選為成員。

5．不參與被投資企業日常生產經營活動。但是，投資資金如果指定了專門用途的，投資方企業可以監督其資金運用情況。

按合同或協議約定，由被投資企業定期支付利息的，投資企業應當于被投資企業應付利息的日期，根據合同或協議約定的利率，計算確定本期利息收入并計入當期應納稅所得額；被投資企業應于應付利息的日期確認本期利息支出，并按稅法實施條例和國家稅務總局公告2011年第34號文規定的限定利率，在當期進行稅前扣除。

投資期滿或滿足特定條件后，由被投資企業按投資合同或協議約定價格贖回的，應區分下列情況分別進行處理：

1．當實際贖價高于投資成本時，投資企業應將贖價與投資成本之間的差額，在贖回時確認為債務重組收益，并計入當期應納稅所得額；被投資企業應將贖價與投資成本之間的差額，在贖回當期確認為債務重組損失，并準予在稅前扣除。

2．當實際贖價低于投資成本時，投資企業應將贖價與投資成本之間的差額，在贖回當期按規定確認為債務重組損失，并準予在稅前扣除；被投資企業應將贖價與投資成本之間的差額，在贖回當期確認為債務重組收益，并計入當期應納稅所得額。

國家稅務總局公告2013年第41號文生效后，以前年度的混合性投資業務稅務事項，不論是按照股息收入、還是按照利息收入進行稅務處理，均不再調整。沒有處理的，按照本公告規定處理。

十一、政策性搬遷政策銜接時點明確

解讀條文：《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）

文件摘要：凡在國家稅務總局公告2012年第40號文生效前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。凡在國家稅務總局公告2012年第40號文生效后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目，應按國家稅務總局公告2012年第40號文有關規定執行。

企業政策性搬遷被征用的資產，采取資產置換的，其換入資產的計稅成本按被征用資產的凈值，加上換入資產所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。

政策點評：《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）自2012年9月下發執行以后，各地在執行該文過程中反映了一些新情況、新問題。

國家稅務總局公告2012年第40號文發布后，一些地方稅務機關和企業反映，根據國家稅務總局公告2012年第40號文的規定，對企業用搬遷補償收入購置新資產，不得從搬遷補償收入中扣除，對于政府主導的政策性搬遷，原本搬遷補償就很拮據，如果購置資產不允許扣除，這將導致企業資金緊張，影響企業搬遷進度。因此，希望對國家稅務總局公告2012年第40號文實施前已經確定的政策性搬遷項目，仍然允許扣除購置資產后，再計算搬遷收益。

根據各地反映的情況，國家稅務總局公告2012年第40號文前已經確定的政策性搬遷項目做了政策調整，規定企業政策性搬遷項目凡在國家稅務總局公告2012年第40號文生效前已經簽訂搬遷協議的，企業重建或恢復生產過程中按規定購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基數，并按規定計算折舊或費用攤銷。此后簽訂搬遷協議應按國家稅務總局公告2012年第40號文有關規定執行。

根據國家稅務總局公告2012年第40號文的規定，企業政策性搬遷凡涉及土地置換的，其換入土地計稅成本可按被征用土在的凈值，加上換入土地應支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。對于其他資產置換如何進行稅務處理，該公告未作規定。鑒于土地置換與其他資產置換性質相同，可采取同一原則進行相關的稅務處理，因此，新公告規定：企業政策性搬遷被征用的資產，采取資產置換的，其換入資產的計稅成本按被征用資產的凈值，加上換入資產所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。
國家稅務總局公告2013年第11號文是對國家稅務總局公告2012年第40號文執行前的政策性搬遷項目作出特殊處理，因此，其執行時間應與國家稅務總局公告2012年第40號文執行時間保持一致。

十二、事實重于形式認定機構場所，境內境外勞務適用稅率不一

解讀條文：《國家稅務總局關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第19號）

文件摘要：（一）非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務，如果派遣企業對被派遣人員工作結果承擔部分或全部責任和風險，通常考核評估被派遣人員的工作業績，應視為派遣企業在中國境內設立機構、場所提供勞務；如果派遣企業屬于稅收協定締約對方企業，且提供勞務的機構、場所具有相對的固定性和持久性，該機構、場所構成在中國境內設立的常設機構。

在做出上述判斷時，應結合下列因素予以確定：

1．接收勞務的境內企業向派遣企業支付管理費、服務費性質的款項；

2．接收企業向派遣企業支付的款項金額超出派遣企業代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會保險費及其他費用；

3．派遣企業并未將接收企業支付的相關費用全部發放給被派遣人員，而是保留了一定數額的款項；

4．派遣企業負擔的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅；

5．派遣企業確定被派遣人員的數量、任職資格、薪酬標準及其在中國境內的工作地點。

（二）如果派遣企業僅為在接收企業行使股東權利、保障其合法股東權益而派遣人員在中國境內提供勞務的，包括被派遣人員為派遣企業提供對接收企業投資的有關建議、代表派遣企業參加接收企業股東大會或董事會議等活動，均不因該活動在接收企業營業場所進行而認定為派遣企業在中國境內設立機構、場所或常設機構。

（三）符合第（一）條規定的派遣企業和接收企業應按照《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令2009年第19號）規定辦理稅務登記和備案、稅款申報及其他涉稅事宜。

（四）符合第（一）條規定的派遣企業應依法準確計算其取得的所得并據實申報繳納企業所得稅；不能如實申報的，稅務機關有權按照相關規定核定其應納稅所得額。

（五）主管稅務機關應加強對派遣行為的稅收管理，重點審核下列與派遣行為有關的資料，以及派遣安排的經濟實質和執行情況，確定非居民企業所得稅納稅義務：

1．派遣企業、接收企業和被派遣人員之間的合同協議或約定；

2．派遣企業或接收企業對被派遣人員的管理規定，包括被派遣人員的工作職責、工作內容、工作考核、風險承擔等方面的具體規定；

3．接收企業向派遣企業支付款項及相關賬務處理情況，被派遣人員個人所得稅申報繳納資料；

4．接收企業是否存在通過抵消交易、放棄債權、關聯交易或其他形式隱蔽性支付與派遣行為相關費用的情形。

（六）本公告自2013年6月1日起施行。本公告施行前發生但未作稅務處理的事項，依據本公告執行。

政策點評：判定非居民企業派遣人員在境內提供勞務納稅義務的難點在于確定外派人員的工作性質，由于通常情況下，外派人員受非居民企業派遣，與非居民企業的雇傭關系并不解除，在派遣期間主要在境內企業從事管理、技術等方面的工作，因此，在派遣期間外派人員是作為非居民企業雇員為非居民企業提供勞務，還是屬于境內企業雇員為境內企業提供勞務，稅企雙方存在較大爭議，如果屬于前者，則非居民企業構成在境內設立機構場所。因此，確定外派人員是否屬于非居民企業的雇員并為非居民企業服務的具體標準是解決這一問題的關鍵，為此，文件從對工作結果承擔責任和風險、工作考核評估等方面規定了判定要素。

首先，對于非居民企業派遣人員在境內提供勞務從兩個角度明確了構成機構、場所的判定要素，一是根據被派遣企業人員的工作結果責任和風險由誰承擔，來判定派遣人員所從事的工作性質與派遣企業還是與境內企業有實質聯系；這是基本判定因素，與構成常設機構的判定具有原則和邏輯上的一致性，二是列舉五個方面的參考因素，主要從費用支付相關的情況，考察派遣企業是否通過收取費用取得來源于中國所得，以支持第一層次的判斷。這五個方面的因素，大部分屬于并列的情形，也就是說，一般而言，只要符合其中之一，加上前面的定性條件，就可以判定構成機構、場所和常設機構。值得注意的是，如果被派遣人員的工資、薪金已經全額在中國繳納個人所得稅，即使派遣企業負擔其中的全部或部分費用，由于不存在派遣企業負擔工資、薪金或通過派遣行為取得所得的情況，因此規定此種情形不作為判斷構成機構、場所的因素。

有關構成常設機構問題。在派遣企業屬于與中國有稅收協定的協定國或地區居民的情況下，如果被判定為在中國境內構成機構、場所，并需要享受協定待遇的，需要根據稅收協定執行規定的有關內容和程序，包括根據協定條款具體判定常設機構是否構成，以及進行相應的備案。構成機構場所但未構成常設機構的，其取得的歸屬于機構場所的所得在中國不負有納稅義務。由于此公告主要針對的派遣人員在境內擔任固定職務的時間通常超過6個月，因此，判斷屬于此種特殊情形的，必須在嚴格區分機構場所和常設機構概念的基礎上，提出相關的理由和資料，證明其雖構成機構場所但不構成常設機構，在本公告界定的外派勞務的模式下，此種構成機構、場所但不構成常設機構的情形屬于例外情形。