高校個人所得稅稅務籌劃途徑辨析

成都大學 張 蕾 陳江濤

高校個人所得稅稅務籌劃途徑辨析

成都大學 張 蕾 陳江濤

近年來高校教職工收入穩(wěn)步增長，代扣的個人所得稅額也隨之增加，教職工要求合理避稅的呼聲日益高漲。“避稅”是通過非正常的行為使國家本應取得的稅收利益落空，這些異常行為常缺乏真實、合理的交易目的，或并非從事真實的商業(yè)交易，而只是為了獲得減少稅負的利益，是一種以合法形式掩蓋非法目的的違法行為。避稅者根據“法律無明文規(guī)定不為罪”的原則，認為避稅是一種“合法”的中性行為，因此“合理避稅”也曾在納稅人中風靡一時。但隨著避稅范圍的擴大，對各國財政收入造成的影響也在不斷的增大，許多國家政府在稅法中陸續(xù)加入反避稅條款。如根據美國1921年《國內收入法典》中關于“保留追索征稅權”的規(guī)定，若一個美國人以逃避美國聯(lián)邦所得稅為主要目的，而放棄美國國籍移居他國，美國在該人移居后的10年內保留征稅權。1970年通過的《稅收改革法令》中也有針對納稅人利用外國信托等避稅和偷漏稅活動的相關條款。我國國家稅務總局《關于進一步加強反避稅工作的通知》（國稅發(fā)［2004］70號）中也提出：反避稅管理是稅收征管的重要內容和稅源監(jiān)控的重要手段，與納稅申報、審核評稅、稅務檢查（審計）等日常征管工作有著緊密的聯(lián)系。從目前的情況來看，避稅已不再是中性的行為，而是法律條款或者立法精神反對甚至是打擊的一項非合法的行為。可見，所謂的“避稅”并不具備合法性，納稅者往往只站在自身角度談避稅的合理性，卻回避了任何行為都應遵循的合法性原則。簡言之，就是“避稅”看似“合理”但不“合法”。而“納稅籌劃”是在遵守現有法律法規(guī)依法納稅的前提下，充分利用稅法規(guī)定的各項優(yōu)惠政策和可選擇性條款，通過合法手段事先規(guī)劃和安排，達到減輕或免除納稅義務的目的。“依法納稅”和“事先規(guī)劃與安排”是稅收籌劃的重點。我國著名稅務籌劃專家，天津財經大學教授蓋地在《稅務籌劃》一書中就坦言：“只有懂法、知法、守法的人，才能有效地進行稅務籌劃。”

為了減輕教職工的稅負，許多高校開始努力尋找各種途徑，設計各種籌劃方案，想方設法為教職工減少稅負，謀求最大利益。但是任何稅務籌劃都不能夠逾越合法的界限，更不能弄虛作假，以“合法”的形式掩蓋非法的目的。否則為了蠅頭小利而以身試法，得不償失。目前高校關于個人所得稅籌劃方案主要通過以下途徑實施，但是實施過程中的一些做法偏離了合法合理的方向，甚至已經走入了一些誤區(qū)。

一、高校稅務籌劃途徑探析

（一）分攤納稅期間 分攤納稅期間是稅務籌劃最常用的方法。此方法是指將要發(fā)放的收入平均分攤到盡可能長的納稅期間，以達到降低適用稅率，減少應繳稅額的目的。但高校在采用這種途徑進行納稅籌劃時往往忽視校內部門之間的相互支持與配合，沒能在整個經濟業(yè)務開始之前統(tǒng)籌、計劃，而是把所有的責任都推到本應是籌劃過程執(zhí)行的最后一環(huán)——財務部門，要求財務人員帶著各類已經成型的發(fā)放通知、表格進入時光隧道，大玩穿越技術。如此，早已喪失了稅務籌劃的前提，實則一種掩耳盜鈴。例如，高校新進教職工一般都集中在學期初，但一些新增人員的人事手續(xù)常不能在教師到崗的當月完成，有的甚至會一拖數月甚至是一年，等到所有的人事審批結束，一紙當月需補發(fā)以前數月的工資的起薪通知飄然而至財務部門。若當月執(zhí)行，個稅適用稅率必然畸高；若延后執(zhí)行進行分攤，則又會有拖欠工資之嫌，而且自認為事不關己的人事部門通常也不愿意再增加以后數月下發(fā)通知的工作量，而沒有人事通知就不能隨意改變發(fā)放時間，無奈之下財務人員只能選擇依法代扣代繳，當事職工既遲領了工資，還多繳了個稅，矛盾也就由此轉嫁給了財務部門。如果人事部門能從職工調入當月就先按估計標準預發(fā)工資，待正式起薪時再進行結算，財務部門執(zhí)行時必然可以降低甚至免除（現行稅法如果月工資未超過3500元）職工的稅負。還有，教師的月津貼本應按月考核發(fā)放，但二級學院通常要等到學期甚至學年末才進行考核，并計算整個學期或學年的發(fā)放金額，自然極易產生較高的稅負，若此時再來要求財務部門進行稅務籌劃，無異于逼迫財務人員去完成不可能的事情，讓財務人員有苦難言。所以，高校要減輕教職工稅負，應該明確決定發(fā)放總額和發(fā)放時間的部門才是籌劃的主體，財務部門積極配合，稅收籌劃才能合理有效地實施，否則只會是紙上談兵。

（二）避開納稅盲區(qū) 根據《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)〔2005〕9號)中第二條“納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅。將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數”和第三條“在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次”的規(guī)定，年終一次性獎金的計稅方法采用單獨的優(yōu)惠辦法，此優(yōu)惠辦法一年只能使用一次。在這種計算方法下，由于適用的超額累進稅率每一級稅率間都會產生一個區(qū)間的納稅盲區(qū)，如果在設計薪酬制度時未能充分考慮到這一點，就可能會增加不必要的稅負。對納稅人而言，納稅是義務，少納稅是錯誤，不納稅是違法，多納稅是失誤。

當前，多數高校在薪酬發(fā)放上存在很多不合理、不經濟的地方。例如某高校決定年末獎勵教學質量高的教師，一等獎發(fā)放11萬元的獎金，單位需要代扣代繳個人所得稅約2.64萬元，最后個人僅僅能得到8.36萬元。二等獎發(fā)放10.5萬元的獎金，代扣代繳個人所得稅約2.04萬元，個人卻能得到8.46萬元。雖然高校為一等獎多設置了獎金額，獲一等獎的教師實際獲得的獎金卻低于獲二等獎的教師，難免打擊一等獎老師的積極性。獲一等獎的老師就是遭遇了我們常說的“納稅盲區(qū)”。這是由于在設計薪酬激勵體系的時候，往往忽視了納稅問題，致使單位雖然投入了大筆資金卻沒有達到激勵員工的效果。如果人事部門在薪酬制度設計之初不考慮稅收籌劃，事后再討論降低稅負就是一紙空談，缺乏實際操作的空間。

（三）改變發(fā)放方式或路徑 為了達到少繳個人所得稅的目的，一些高校將私人消費公務化，把本應發(fā)放的部分補貼轉化為可報銷費用，讓教職工通過尋找各類“子虛烏有”的發(fā)票進行報銷，或是為教師發(fā)放購物卡，這樣，本應正常發(fā)放的勞務報酬搖身一變成了各種辦學或科研成本。有些高校甚至提出用獎金額直接沖抵職工購買私有住房的房款或者少發(fā)獎金，降低房價。總之，似乎認為只要沒有發(fā)放現金，就都可以躲避個人所得稅的征繳。其實《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》中第十條明文規(guī)定：“個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額。所得為有價證券的，根據票面價格和市場價格核定應納稅所得額。所得為其他形式的經濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。”可見，并不是只有發(fā)放現金才屬于個人應納稅所得。而且《財政部和國家稅務總局關于單位有關個人所得稅問題的通知》（財稅［2007］13號）中第二條還專門強調：“單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價部分，屬于個人所得稅應稅所得，應按照工資、薪金所得項目繳納個人所得稅。”這些法律規(guī)定就是要遏制通過改變發(fā)放方式來隱瞞收入，減少應繳稅金的做法。

此外，由于稅務機關進行稅務稽查時一般只檢查學校一級財務，在改變發(fā)放方式難以為繼后，一些高校轉換策略，另辟蹊徑，將經費劃撥到工會或后勤食堂的賬戶，再通過這些賬戶購買實物發(fā)給教職工，或是將一定金額充值到教職工的食堂IC卡上。再不就是將各種個人獎勵變?yōu)榧w獎勵，由獲獎部門自行造冊發(fā)放至個人，一石二鳥，既逃避了個人所得稅，又規(guī)避了稅務稽查的風險。事實上，這種利用二級單位銀行賬戶，提供虛假財務信息的所謂“變通”行為，早已偏離了稅務籌劃的軌道，本質上就是一種偷稅漏稅行為。

此類籌劃方案目前在一些高校得到普遍應用已是不爭之事實，但它卻非但不是真正意義上的納稅籌劃，而且是與納稅籌劃背道而馳的，因為這種所謂的“籌劃”喪失了合法性前提，與納稅籌劃根本就是不同性質的問題。這種公然違反稅法規(guī)定，主動隱匿有關納稅情況和事實，以達到少繳或不繳稅款目的的行為，頂多只能算是一種拙劣的偷稅漏稅，一旦稅務機關查閱二級單位財務記錄，所有情況必將真相大白，參與和實施“籌劃”的有關人員必然會為此承擔相應的法律責任。即使僥幸逃脫了稅務機關的檢查，恐也難逃審計機關日后的財務審計，到頭來很可能是“竹籃打水一場空”，財務部門作為執(zhí)行者也難逃“知法犯法”的嫌疑，落得個“賠了夫人又折兵”。

（四）利用稅收優(yōu)惠政策 我國現行個人所得稅法中做了一系列納稅減免或優(yōu)惠的規(guī)定，利用這些規(guī)定也可以減輕一定的稅負，但是這些減免或優(yōu)惠都有詳細的范圍界定，不能望文生義將減免或優(yōu)惠范圍隨意擴大。個人所得稅法中免稅范圍涵蓋了多種獎金、誤餐費、安家費、福利費等，一些高校便想當然地認為只要以這些名義發(fā)放的獎金或補貼便可以免稅。這種誤解多是因為對稅法的相關規(guī)定了解得不夠全面而致。比如對于誤餐費的界定，根據《財政部國家稅務總局關于誤餐補助范圍確定問題的通知》（財稅字〔1995〕82號）規(guī)定，不征稅的誤餐補助，是指按財政部門規(guī)定，個人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實需要在外就餐的，根據實際誤餐頓數，按規(guī)定的標準領取的誤餐費。所以以誤餐補助名義發(fā)給職工的補貼、津貼并非法定的免稅收入，應當并入當月工資、薪金所得計征個人所得稅。

為延攬更多的優(yōu)秀人才，當前許多高校不惜以重金挖人、留人。對于高額的引進人才安家費，一些教師陷入“甜蜜的苦惱”之中，面對數額不菲的個人所得稅，一些教師簡單套用《個人所得稅法》第四條第七款關于安家費免征個人所得稅的規(guī)定，認為這部分收入不應該代扣代繳個人所得稅。但實際上此安家費非彼安家費。上述條款所指安家費系特指“按國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放給干部職工的安家費”，而高校以安家費的名義自定標準發(fā)放的各項補貼，顯然不是國家統(tǒng)一規(guī)定的，其標準也是高校根據各自情況自行確定的。至于國家對安家費是如何統(tǒng)一規(guī)定的，安家費的內涵及外延怎么界定，筆者查閱了大量資料，發(fā)現國務院及其所屬部委迄今為止均未出臺相關的文件規(guī)定。只是國家稅務總局2007年11月在網站上回復羅定職業(yè)技術學院關于安家費是否納稅的咨詢時作了如下答復：對于高校以“安家費”為名自定標準發(fā)放的各項補貼，應按規(guī)定繳納個人所得稅。可以看出，安家費是否繳納個人所得稅，關鍵是看它由誰發(fā)放，由誰制定標準，而不是看它是否被稱為“安家費”。因此，人才引進安家費，無論是由財政補助還是單位自籌資金解決，也不管是一次性發(fā)放還是分期支付，均應納入個人工資薪金所得，繳納個人所得稅。當然，按照地方稅收屬地化管理原則，如果當地稅務部門另有規(guī)定，也可以從其規(guī)定。如廣州市《關于個人所得稅若干業(yè)務問題的通知》（穗地稅發(fā)[2004]64號）規(guī)定，對單位引進高層次人才而發(fā)放的一次性安家費，不超過5萬元的，暫不征收個人所得稅。如果地方稅務部門對此沒有作出明確規(guī)定，則必須按稅法嚴格執(zhí)行。高校為了讓教職工免稅便不分青紅皂白地隨意為各種補貼冠以免稅之名，這樣自欺欺人式的“稅收籌劃”最終是難以逃脫稅務機關的查處的。

當前高校進行個稅的稅務籌劃方式還有很多，筆者難以一一贅述，但無論怎樣籌劃，無外乎平均分攤納稅期間、避免進入納稅盲區(qū)、依法利用稅收優(yōu)惠政策及選擇性條款等幾種途徑，不可能潛力無限，任意挖掘，也不是任何人都有能力有權限參與和實施籌劃。一部法律的頒布是經過許多法學專家和相關專業(yè)人士反復商討、論證，最后由立法機關通過才得以實施，不可能留下許多空間容許我們在其中隨意騰挪，而且稍不留意就可能踏入法律的禁區(qū)。

二、高校稅務籌劃對策選擇

（一）增強依法納稅意識 雖然具體的稅務籌劃途徑有千條萬條，但其前提和基礎只有一條，那就是每個公民都必須增強納稅意識，依法納稅。稅務籌劃無非就是在稅法的框架下，通過適當的謀劃，把由于設計安排不當而導致的稅收不合理增加部分予以減除的過程。稅法規(guī)定的納稅義務每個人都必須嚴格履行，一些人試圖通過“合理避稅”，想方設法繞過稅法，逃避納稅義務，事實上已經超越了稅務籌劃的界限，本質上是一種偷稅漏稅行為。在進行各種稅收籌劃前，必須讓每一個參與籌劃的人充分認識到這一點。

（二）尊重教師選擇權利 即便是合法的稅務籌劃途徑，也都有各自的適用范圍。高校內部不同教師的收入渠道和收入高低差異極大，統(tǒng)一性的籌劃無法滿足個性化的需求。在高校現有的工資津貼發(fā)放方式之下，任何一種合法的稅務籌劃途徑都難以照顧到每個教師的具體情況。前述稅務籌劃途徑一個共同的關鍵因素是收入實現的時間，因此，如果要對高校教師實施個人所得稅籌劃，除了前面提到的需要加強校內部門之間的協(xié)調配合之外，更為關鍵的是要把納稅方案的選擇權還給教師個人，其中最主要的是將除工資之外各項收入發(fā)放的時間交由教師自主選擇決定。

（三）完善相應軟硬條件 要合法有效實施針對每個教師個人的個性化納稅籌劃服務，就必須建立和完善學校內部的個人所得稅納稅籌劃模型。具體說就是要編制一個工資津貼發(fā)放的計算機系統(tǒng)軟件，在這個系統(tǒng)軟件里，首先由各個學院或部門根據教職工承擔崗位工作任務情況為每個教職工下達一個崗位收入預算控制數，在控制數之內，教職工可以自主決定收入實現時間和數額，向財務部門提交發(fā)放申請，財務部門將全校教職工提交的發(fā)放申請匯總后發(fā)放。對于教職工臨時承擔額外工作任務獲取的報酬，則由支付報酬的部門負責調增承擔任務教職工的收入預算，教職工可以將增加的收入預算與崗位收入預算合并，統(tǒng)籌考慮發(fā)放時間和金額。如果教職工未能履行相應崗位職責，則由學院或部門相應調減其收入預算。由于政策原因，工資收入部分目前暫不宜于讓教職工自主決定發(fā)放時間。

稅收是國家財政收入的主要來源,是國家經濟的血液和命脈。高校教師作為社會精英和守法公民,理應帶頭履行稅法規(guī)定的納稅義務,理性對待“納稅籌劃”，對繳納個人所得稅不能耿耿于懷，錙銖必較。同時，高校內部的管理部門也應該以人為本，從教職工的利益出發(fā)，精心設計，合理謀劃，在合法前提下盡量為教職工提供納稅籌劃服務，以減少不合理的稅負。

［1］李克亮：《高校個人所得稅籌劃的幾個誤區(qū)》，《教育財會研究》2011年第1期。

［2］劉云甫：《高校稅收籌劃的法律思考》，《行政與法》2010年第2期。

（編輯 杜 昌）