手續費及傭金支出的稅前扣除應注意的事項

雷曉維

手續費及傭金支出的稅前扣除應注意的事項

雷曉維

企業在經營過程中對外支付是經常發生的事情，但新企業所得稅法及其實施條例并沒有對此作具體的規定。2009年3月19日財政部、國家稅務總局頒發了《財政部、國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號），對企業發生的手續費及傭金支出政策進行了明確，那么手續費及傭金支出有什么區別？納稅人在理解政策時應注意哪些事項？以下就企業手續費及傭金支出政策在執行中若干問題作一探討。

手續費，對委托人來講，是屬于因他人代為辦理有關事項，而支付的相應報酬。手續費的概念沒有固定或者完整的表述，不同的行業有不同的概述、不同的標準、不同的收取范圍，如保險業手續費是指每張保險單平均承擔的保險公司營業費用、傭金以及保險公司對該保單所承擔的保險責任所收取的三項費用之和；證券交易手續費，是指投資者在做不同證券產品交易時所需繳納的費用。傭金，是商業活動中的一種勞務報酬，是具有獨立地位和經營資格的中間人在商業活動中為他人提供服務所得到的報酬。傭金具有如下法律特征：1.傭金是商業活動中，中間人所得的勞務報酬；2.經營者給予傭金必須以明示的方式，給予和接受傭金的，都必須如實入賬。不同行業對傭金有不同的表述，收取范圍也不盡相同，如證券傭金是指投資者在委托買賣證券成交之后按成交金額的一定比例支付給券商的費用，此項費用一般由券商的經紀傭金、證券交易所交易經手費及管理機構的監管費等構成。企業發生的手續費用及傭金支出如何稅前扣除呢？財稅〔2009〕29號文對以前文件規定不清楚或者實際執行中比較混亂的地方以及企業手續費及傭金支出稅前扣除的具體操作均進行了明確。

一、企業生產經營有關的手續費及傭金支出限額扣除

（一）保險傭金的稅前扣除。財產保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數，下同）計算限額；人身保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。計繳企業所得稅前的扣除額度標準，是指當年全部保費收入扣除退保金等后的余額。因為保險行業的特殊性，保險企業是按當年全部保費收入扣除退保金等后的余額來計算手續費及傭金支出的扣除限額。時間上僅限于所在的納稅年度，一般指公歷年度。

（二）委托境外銷售商品房傭金或手續費的稅前扣除。根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號） 第二十條的規定:企業委托境外機構銷售開發產品的，其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續費）不超過委托銷售收入10%的部分，準予據實扣除。

（三）發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金的稅前扣除。權益性證券是指擁有證券標的物的財產所有權。持有此類證券，就代表所有者擁有證券標的物的財產所有權。例如買進工商銀行股票，就代表所有者持有工商銀行全部財產的一部分權益。又如持有××基金，就代表所有者持有該基金全部財產的一部分權益。這里說的是部分權益，就是跟其他股東或基金受益人，分別共有該股份有限公司或該基金的全部財產。按照新企業會計準則的規定，與發行權益性證券直接相關的手續費、傭金等交易費用，借記“資本公積—股本溢價”等科目，貸記“銀行存款”等科目，即發行權益性證券直接相關的手續費、傭金等交易費用不得計入成本費用，應該在企業的“所有者權益—資本公積”中列支。在企業所得稅上，根據財稅〔2009〕29號文的規定；企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金不得在稅前扣除。也就是說，對于企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金的會計處理與稅務處理是一致的。

（四）其他企業的標準。除上述情況外，手續費及傭金支出一律按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協議或合同確認收入金額的5%計算限額。另外，《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第四條規定：電信企業在發展客戶、拓展業務等過程中（如委托銷售電話入網卡、電話充值卡等），需向經紀人、代辦商支付手續費及傭金的，其實際發生的相關手續費及傭金支出，不超過企業當年收入總額5%的部分，準予在企業所得稅前據實扣除。《國家稅務總局關于電信企業手續費及傭金支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第59號）明確國家稅務總局公告2012年第15號文第四條所稱電信企業手續費及傭金支出僅限于電信企業在發展客戶、拓展業務等過程中因委托銷售電話入網卡、電話充值卡所發生的手續費及傭金支出。委托銷售電話入網卡、電話充值卡所發生的手續費及傭金支出按“企業當年收入總額”，不與“所簽訂服務協議或合同確認的收入金額”掛鉤。

二、手續費及傭金的支付方式需要符合特別規定

財稅〔2009〕29號文第二條規定：企業應與具有合法經營資格中介服務企業或個人簽訂代辦協議或合同，并按國家有關規定支付手續費及傭金。除委托個人代理外，企業以現金等非轉賬方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除。這里強調手續費和傭金必須是支付給具有合法經營資格中介服務企業或個人；除支付給個人的外，不得用現金支付，主要是為防止虛假交易。如果使用銀行轉賬，容易有跡可查；如果使用頂賬、扣款、以物抵賬或掛應付款等方式，將有交易對象，也能查到線索以至于結果，切實起到加強管理的作用。

三、準確區分手續費及傭金支出與費用項目

企業不得將手續費及傭金支出計入回扣、業務提成、返利、進場費等費用。顯然，回扣、業務提成等費用與手續費及傭金支出不屬于同類，需要認真進行區分開來。

四、正確區分資本性支出和權益性支出

企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發生當期直接扣除。這主要說的是手續費及傭金的資本化問題，同企業所得稅的要求一致，即允許資本化的手續費和傭金計入相關的資產。比如：A公司為商品流通企業，于2013委托一家公司代購貨物，A公司按照代購貨物金額的8%支付代購手續費40萬元。根據新會計準則規定，商品流通企業在采購商品過程中所發生的費用，應當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未銷售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，也可在發生時直接計入當期損益。但企業所得稅允許扣除的手續費只能在所簽訂服務協議或合同確認金額的5%以內。所以，對A公司代購手續費超過5%的部分不允許稅前扣除。

五、稅前扣除手續費及傭金支出限額，不含支付給“交易雙方及其雇員、代理人和代表人等”的金額

比如，A公司生產的產品采取委托代銷方式，與商場簽訂代銷合同約定：按照銷售收入的10%支付代銷手續費。財稅〔2009〕29號文規定：企業應與具有“合法經營資格中介服務企業或個人”簽訂代辦協議或合同，并按國家有關規定支付手續費及傭金；其他企業按與具有合法經營資格中介服務機構或個人所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。但財稅〔2009〕29號文特別提出，企業發生的手續費及傭金支出是不含“交易雙方及其雇員、代理人和代表人等”。公司與商場簽訂的委托代銷合同，商場不屬于“中介服務機構”，商場按實際銷售商品與公司進行結算，公司與商場之間是“交易雙方”關系，不受5%的限制，對公司支付給商場的代銷費用應當允許據實稅前扣除。另外，對委托方按照收入比例支付委托方或受托方的雇員、代理人和代表人的手續費也不受5%稅前扣除的限制。

六、手續費及傭金單獨入賬，并報稅務機關備案

企業支付的手續費及傭金不得直接沖減服務協議或合同金額，并如實入賬。財稅〔2009〕29號文強調服務協議或合同金額的完整性和企業支付的手續費及傭金的獨立性，分別列支，不能混為一談，便于各個方面的管理。

企業應當如實向當地主管稅務機關提供當年手續費及傭金計算分配表和其他相關資料，并依法取得合法真實憑證。強調的是主管稅務機關的監管以及票據的合法性。因此，企業在日常工作中需要設立“手續費及傭金支付”賬目，記錄相關業務情況，以備監督管理需要。依法取得合法真實憑證，主要是指對方中介機構的證明及相關文件、雙方簽訂的合同或協議、發票等收付款憑據以及支付款項有關證明等。

企業在對手續費及傭金支出進行稅前扣除等方面的具體操作時，只要注意以上內容，就會規范處理涉稅事項，不會發生涉稅風險。