農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅政策問題研究

朱會芳

摘 要：對農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)實行合理的增值稅政策，充分發(fā)揮稅收對產(chǎn)業(yè)調(diào)控的杠桿作用，是促進我國農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)發(fā)展、推動農(nóng)業(yè)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重要手段。通過對現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅政策進行整理，分析其存在的問題，提出完善農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的增值稅政策建議。

關(guān)鍵詞：農(nóng)產(chǎn)品加工；增值稅；政策研究

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）26-0182-02

一、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅政策現(xiàn)狀

為推進我國農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的快速發(fā)展，國家相繼出臺一系列稅收優(yōu)惠政策，這些政策大部分集中在增值稅優(yōu)惠上，為我國農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)創(chuàng)造了良好環(huán)境，關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的增值稅相關(guān)規(guī)定主要有以下方面。

1.增值稅暫行條例第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。增值稅暫行條例實施細則進一步做出細化：所稱農(nóng)業(yè)，指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。這里的農(nóng)產(chǎn)品，指初級農(nóng)產(chǎn)品。

2.納稅人銷售屬于國家稅務(wù)總局制定的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品（初加工的農(nóng)產(chǎn)品）以及銷售飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜，稅率為 13%（銷售部分飼料產(chǎn)品免稅）；而對于深加工的農(nóng)產(chǎn)品適用稅率為 17%；對農(nóng)合社向其社員銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，免征增值稅。

3.納稅人出口貨物，稅率為零。

4.對直接用于農(nóng)業(yè)科研、試驗的口儀器、設(shè)備，免征增值稅。

5.對于符合國家高新技術(shù)目錄和國家有關(guān)部門批準引進項目的農(nóng)產(chǎn)品加工設(shè)備，除按照《國內(nèi)投資項目不予免稅的進口商品目錄》所列商品外，免征進口環(huán)節(jié)增值稅。

6.對于小規(guī)模納稅人中的個體戶，銷售額沒有達到起征點的免稅。起征點的規(guī)定為：銷售貨物的，為月銷售額 5 000—20 000 元；按次納稅的，為每次（日）銷售額 300—500 元。

7.收購農(nóng)產(chǎn)品允許扣抵進項稅額。增值稅暫行條例第八條規(guī)定，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，對增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品或向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額抵扣銷項稅額。

8.對農(nóng)產(chǎn)品實行出口退稅。出口退稅率為 13%、11%和 5%幾個檔次。

二、現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅政策存在的問題

1.初加工與深加工農(nóng)產(chǎn)品界定標準不明，難以使用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策

農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)包括農(nóng)產(chǎn)品初加工的企業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品深加工的企業(yè)。按照稅法規(guī)定，對屬于國家稅務(wù)總局制定的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》范圍內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品適用 13%的低稅率，而其他農(nóng)產(chǎn)品適用 17%的稅率。這項政策本來是為了減輕農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅收負擔，而實際上由于注釋范圍狹窄并界定不明，使得很多加工企業(yè)很難界定農(nóng)產(chǎn)品簡單加工后的產(chǎn)品類別歸屬，從而無法適用稅率，導致無法適用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。例如，《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》對以茶樹鮮葉生產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品“毛茶”與深加工農(nóng)產(chǎn)品“精制茶”僅從制作工序上作了界定：毛茶四道工序，精制茶六道工序，從工序角度看，無論從形式還是實質(zhì)上都難以準確找出二者的本質(zhì)區(qū)別。而對這兩種茶葉則分別實行不同的稅率，稅收負擔差別較大。

2.初加工與深加工農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的稅率不統(tǒng)一，造成企業(yè)稅負不同

農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率的不統(tǒng)一導致農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)和深加工企業(yè)之間的增值稅稅負失衡，制約了農(nóng)產(chǎn)品加工產(chǎn)業(yè)的進一步發(fā)展，不利于優(yōu)化農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

（1）對農(nóng)產(chǎn)品進行初加工的一般納稅人，存在長期留抵現(xiàn)象

我國現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，初級農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的一般納稅人收購農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)產(chǎn)品，準予按照買價的13%抵扣進項稅額，而銷售時按不含稅價的13%計算銷項稅。由于農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的買價為含稅價格，所以即便企業(yè)原價買進、原價賣出，也不表示企業(yè)增值稅為零。以下用公式說明：

銷項稅額=不含稅賣價×增值稅率

=含稅價÷（1+13%）×13%

進項稅額=含稅買價×扣除率

=含稅價×13%

應(yīng)交增值稅額=銷項稅額—進項稅額

=含稅賣價÷（1+13%）×13%—含稅買價×13%

①當企業(yè)原價買進、原價賣出時，即含稅賣價=含稅買價

則：應(yīng)交增值稅額=含稅賣價×（-1.5%）

以茶葉加工為例，茶葉企業(yè)收購農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的茶葉100元，憑收購發(fā)票可抵扣100×13%=13元的進項稅，當月將全部初加工的茶葉賣出100元，價稅分離后應(yīng)繳納銷項稅100÷（1+13%）×13%=11.5元，則該月期末留抵為11.5-

13=-1.5元。

由此可見，企業(yè)若平價銷售，其不但不需要繳納增值稅，而且相當于國家還需要給予企業(yè) 1.5%倍含稅收入。

②若實現(xiàn)企業(yè)繳納增值稅，則必須使銷項稅額≥進項稅額

即：含稅賣價÷（1+13%）×13%≥含稅買價×13%

推出：含稅賣價≥含稅買價×1.13

由此可見，企業(yè)的毛利率必須超過 13%才能實現(xiàn)增值稅的繳納，而現(xiàn)實中，并不是所有的企業(yè)都可以實現(xiàn)這么大的利潤。另外，如果再考慮電費、包裝物及運輸費用等其他可以抵扣的外購項目的進項稅額，企業(yè)的毛利率還要相應(yīng)提高才能實現(xiàn)增值稅的繳納。這種政策實質(zhì)上相當于一種間接補貼。

（2）對農(nóng)產(chǎn)品進行深加工的企業(yè)，存在 “高征低扣”的現(xiàn)象

農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)銷售按 17%的稅率計提銷項稅額，購進原材料可以通過兩個途徑：一是購進初級農(nóng)產(chǎn)品，計稅基礎(chǔ)為不含稅價，稅率為13%；二是購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)產(chǎn)品，計稅基礎(chǔ)為含稅價，稅率也是13%。這就出現(xiàn)了“高征低扣”的現(xiàn)象。以下用公式說明。endprint

假設(shè)該類企業(yè)向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進農(nóng)產(chǎn)品，賣出環(huán)節(jié)中沒有實現(xiàn)增值，即原價進、原價出，則其所交增值稅額如下：

應(yīng)交增值稅=銷項稅額—進項稅額

=含稅賣價÷（1+17%）×17%—采購額×扣除率

若將采購額還原為不含稅價，即

采購額×13%=采購額÷（1+實際稅率）×實際稅率

則，實際稅率=14.94%

由此可以看出，農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)不僅要為產(chǎn)品增值部分交納增值稅，還要為原材料進項稅額與銷項稅額的差額買單。

3.使用農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，導致抵扣稅款不真實和稅負不公

目前，農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的抵扣方式主要有3種：從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者直接收購農(nóng)產(chǎn)品，并自行開具收購憑證的，按含稅價適用 13%的扣除率計算進項稅；從小規(guī)模納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，依開具的普通發(fā)票按含稅價適用 13%的扣除率計算進項稅；從一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品的，依增值稅專用發(fā)票上注明的稅額進行抵扣。這種規(guī)定主要導致了以下兩個問題：

（1）以農(nóng)產(chǎn)品收購憑證及普通發(fā)票抵扣稅款比取得的增值稅專用發(fā)票抵扣的稅款多一些。以含稅市場價格 為100 元的農(nóng)產(chǎn)品為例，收購憑證或普通發(fā)票可抵扣的進項稅額為 100×13%（扣除率）=13 元，而增值稅專用發(fā)票可抵扣的進項稅額為 100/（1+13%）×13%（稅率）=11.5。由此看出，購進相同的農(nóng)產(chǎn)品，取得的發(fā)票不同，抵扣的進項稅就不一樣。這就誘導了企業(yè)盡量不使用增值稅專用發(fā)票，同時還違反了稅收公平原則。

（2）農(nóng)產(chǎn)品收購憑證時有虛開現(xiàn)象，以致抵扣稅款數(shù)額不夠真實。首先，農(nóng)產(chǎn)品收購憑證由企業(yè)自行填開，既作付款憑證又作抵扣稅款憑證，開具憑證的真?zhèn)魏茈y考證，完全靠企業(yè)的自律，缺乏有效的監(jiān)督機制，一些農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)往往通過多開農(nóng)產(chǎn)品收購數(shù)量及虛開收購價格來調(diào)節(jié)稅款。其次，由于農(nóng)產(chǎn)品收購憑證開具的對象是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，他們來源分散，索要發(fā)票的意識較弱，盡管現(xiàn)行的農(nóng)產(chǎn)品收購憑證要求填開出售人姓名、出售人地址、出售人身份證號碼，甚至要求提供身份證復印件以加強對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者身份的確認。但在實際工作中，農(nóng)產(chǎn)品收購憑證信息填制并不規(guī)范。這些問題的存在給農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)帶來了虛開收購憑證的便利，從而造成了國家稅收的流失。

4.小規(guī)模納稅人的稅負不同于一般納稅人，不利于小規(guī)模納稅人的發(fā)展

目前，對小規(guī)模納稅人按照3%的征收率簡易計算征繳增值稅。這一政策存在著以下問題：如果從事農(nóng)產(chǎn)品加工、買賣的企業(yè)是一般納稅人，那么在不實現(xiàn)增值的前提下，增值稅稅負為零，而若是小規(guī)模納稅人，則要承擔 3%的增值稅；此外，一般情況下，由于小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票不能抵扣進項稅，即使是由稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅發(fā)票也只能抵扣 3%。因此，只有小規(guī)模納稅人的售價低于一般納稅人的售價，才具有價格優(yōu)勢，這對從事農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的小規(guī)模納稅人的發(fā)展壯大不利。

5.出口退稅不充分，不利于我國農(nóng)產(chǎn)品的國際競爭

我國現(xiàn)行增值稅對出口產(chǎn)品實行“免、抵、退”的出口退稅辦法。農(nóng)產(chǎn)品及加工品的增值稅出口退稅率有 5%、11%及13%，導致出口產(chǎn)品價格中含有部分應(yīng)退的增值稅款。另外，由于我國農(nóng)產(chǎn)品加工中所含的勞務(wù)服務(wù)應(yīng)繳納的營業(yè)稅不能扣除，造成了出口產(chǎn)品實際退稅額低于已征稅額，這些不利于我國農(nóng)產(chǎn)品加工品在國際市場上的競爭。

三、完善農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅政策的建議

針對農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅政策執(zhí)行中存在的問題，建議對現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)財稅政策做如下完善。

1.明確界定農(nóng)產(chǎn)品的標準與范圍

針對農(nóng)產(chǎn)品的標準不明晰問題，建議參照 WTO《農(nóng)產(chǎn)品協(xié)議》適用農(nóng)產(chǎn)品范圍的注釋方法，制訂新的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》，適當增加農(nóng)產(chǎn)品的注釋品種。這樣可以最大限度地擴大農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍，促進農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的發(fā)展。另外，對農(nóng)產(chǎn)品初加工和深加工應(yīng)給予明確界定，以便對其進項稅額進行準確的扣除，使深加工企業(yè)能夠適用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，以確定合理的稅收負擔。

2.統(tǒng)一農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)稅率或調(diào)整進項稅抵扣計算方式

（1）統(tǒng)一農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)稅率

為解決農(nóng)產(chǎn)品初加工和深加工所形成的增值稅稅負不均衡以及企業(yè)“高征低扣”現(xiàn)象的問題，可以將農(nóng)產(chǎn)品初加工和深加工企業(yè)規(guī)定統(tǒng)一的稅率。其一，提高農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)增值稅稅率，將目前的 13%的稅率統(tǒng)一為 17%。無論是農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)還是農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)，均按按 17%計算銷項稅額和進項稅額。至于農(nóng)產(chǎn)品流通企業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)增值稅一般納稅人因執(zhí)行 17%的稅率而增加的稅負，可以考慮通過“先征稅后退稅”的辦法解決。其二，降低農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)增值稅稅率，將目前的 17%的稅率統(tǒng)一為 13%，按 13%的優(yōu)惠稅率計算進項稅額和銷項稅額，體現(xiàn)全行業(yè)優(yōu)惠。

這樣，不僅有助于解決現(xiàn)在深加工農(nóng)產(chǎn)品（適用 17%的稅率）和初加工農(nóng)產(chǎn)品（適用 13%的稅率）劃分不清，而帶來征管上的困難征管疏漏的問題，而且可以解決增值稅在農(nóng)產(chǎn)品收購方面“高征低扣”的問題。

（2）調(diào)整進項稅抵扣計算方式

為了避免企業(yè)出現(xiàn)“稅負倒掛”現(xiàn)象，可以采用兩種方案調(diào)整企業(yè)外購農(nóng)產(chǎn)品而抵扣進項稅額的計算方式。其一，改變可抵扣進項稅額的計稅依據(jù)。目前，企業(yè)外購農(nóng)產(chǎn)品是按含稅價格計算可抵扣的進項稅額，若將含稅價格改為不含稅價格來計算可抵扣的進項稅額，即：進項稅額=買價÷（1+13%）×13%，那么可以改變“低征高扣”的現(xiàn)象。其二，改變進項稅額的抵扣率。進項稅額抵扣率是衡量企業(yè)是否具有合理稅負的關(guān)鍵指標。當企業(yè)購進與賣出農(nóng)產(chǎn)品的價格相同時，即企業(yè)沒有產(chǎn)生增值額，此時企業(yè)不需要繳納增值稅，增值稅應(yīng)為 0，即：

扣除率=1÷（1+13%）×13%= 11.5%。由公式可以看出，當進項稅額的扣除率為 11.5%時，達到企業(yè)可實際繳納增值稅的臨界點。因此，為解決企業(yè)因“低征高扣”而存在進銷項稅額“倒掛”的問題，建議抵扣率調(diào)整為 11.5%。

3.收購農(nóng)產(chǎn)品改用普通發(fā)票作為抵扣憑證

目前，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)很少從分散的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中直接收購農(nóng)產(chǎn)品，而主要是從中間商手中大量收購。為促進農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)的健康發(fā)展，建議取消農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，使用普通發(fā)票作為收購免稅農(nóng)產(chǎn)品的扣稅憑證，而普通發(fā)票也改為由銷售者開具。這樣不但能有效防止稅收流失，還能有效防止農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自行填開收購憑證，調(diào)節(jié)稅款。對少數(shù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者偶爾出售免稅農(nóng)產(chǎn)品給一般納稅人的，可持有關(guān)證明到稅務(wù)機關(guān)免費代開普通發(fā)票。

4.降低農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負

由于我國農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)大多規(guī)模較小，若能制定有利于小規(guī)模納稅人的稅收政策，將會促進我國農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的發(fā)展。因此，建議給予從事農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的小規(guī)模納稅人的征收率低于 3%，適用減半征稅，甚至可以考慮給予免稅的待遇。

5.對農(nóng)產(chǎn)品出口實行零稅率

對農(nóng)產(chǎn)品及其加工品實行真正的零稅率。可依據(jù) WTO 規(guī)則和國際慣例，給予農(nóng)產(chǎn)品及加工品增值稅出口零稅率的規(guī)定，以利于農(nóng)產(chǎn)品出口，利于企業(yè)做大做強。

參考文獻：

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[責任編輯 柯 黎]endprint