作業成本法在酒店管理中的應用——以北京和平里賓館為例

河南師范大學 陶 寧

一、引言

很多酒店的成本管理方法依然停留在傳統成本法上，而相比傳統成本計算法，作業成本法的核算原理剛好彌補了其在成本計算上的不足，作業成本法將企業的生產經營活動串聯起來，通過對企業各種活動之間因果關系的分析即分析產品耗用作業，作業耗用資源的過程設計出符合企業實際情況的作業活動，建立作業成本庫，之后針對各個作業成本庫找出每個作業所消耗的資源，將其歸集到資源庫中。接下來要找出成本動因，這與傳統成本計算法中產品消耗成本的思路是不同的，因為成本動因時對從成本累計到形成產品過程的一種追溯，它反映了成本形成的原因。最后，通過計算成本動因率將作業庫中的成本分配到產品中并加上直接成本，將產品總成本計算出來，作業成本的計算過程結束。這樣的流程顯示了企業的生產產品所需要的一切成本，它通過作業可以很清晰的反應出來，而企業的經營活動通過價值鏈分析可以更加詳細和具體，由于價值鏈理論視為企業的戰略管理而服務的，因此將作業成本法與價值鏈理論相結合則更能為企業建立成本競爭優勢提供切實可行的辦法。

二、作業成本法在北京和平里賓館的應用

（一）北京和平里賓館成本核算機制 目前賓館的核算機制屬于傳統的成本計算法，即物耗用品的計算以本期實際出庫結合上期出庫和本期結余計算得出。這種核算方法存在以下幾個方面的不足：

（1）過分依賴預算等絕對數值限制成本消耗。賓館每年會制定詳細的預算計劃，其執行情況直接與各部門經理工資掛鉤，也就是說一旦出現了必須要發生的預算外成本或者預算內成本無法控制在預算水平以下，那么各部門經理的收入就會受到影響，因此工資、物耗和能耗作為成本的主要構成被嚴格控制，主要原因是賓館作為勞動密集型企業，實施功效掛鉤的工資政策，員工數量超過100 人，工資保險的支出必然很高，為使其不超過工資預算標準，年初制定的一些福利政策往往延后實施。這樣做的結果是短期內雖然降低了成本指出，但是嚴重打擊了員工的工作積極性，員工帶著消極的工作態度去工作時，往往會導致工作質量的下降，賓館作為服務業行業直接面對顧客，工作質量的下降直接引起的是投訴率的上升和顧客的流失，反而降低了企業的利潤。

（2）成本管理與賓館發展策略相脫節。北京和平里賓館的成本管理嚴格按照預算標準執行，作為一家經濟型酒店，其發展策略是打開市場知名度，提高客房出租率，進而提高市場份額，爭取自己在整個市場的競爭力，贏得生存空間。這就要求賓館在銷售和市場開拓方面投入資金，將成本重心轉移到營銷方面而不僅僅是客房物品的消耗，但是在預算編制時并沒有考慮賓館的發展策略而是嚴格按照多年來成本格局進行，營銷方面的投入幾乎沒有增長。以2009 年為例，賓館全年的物耗標準為80 萬元，而營銷方面的投入只有3 萬元，由此可見賓館的成本管理僅僅局限于直接成本的控制上，卻與賓館的經營策略相脫節。

（3）成本管理單純追求報表結果。賓館每年年初都會制定經營業績考核指標，主要包括收入和利潤兩大部分，利潤指標的達成取決于收入和成本兩個方面，近年來賓館收入水平逐年上升，加之考核指標設置合理，每年完成難度并不大，但是要完成利潤指標就需要成本管理進行輔助，而成本作為損益表中利潤的直接影響因素，在收入一定的情況下，成本和利潤呈現此消彼長的態勢。為了能夠完成利潤指標，單純地壓低成本耗用量成為了最有效的辦法，而不是考慮成本來源，使得成本控制僅僅為了追求報表效果而服務。實際上，很多隱形成本在這種核算機制下被掩蓋掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春節期間，客房的出租率甚至可以低到10%左右，這樣的客房空置期所需要消耗的成本隨著總體成本得到控制而并沒有被揭示出來，使得成本的計算并不能真實反應賓館的成本隨季節而改變的情況。

（二）北京和平里賓館作業成本法的核算

（1）確定成本核算對象。在酒店業中，由于酒店業不是制造業所生產的產品而是無形的服務，因此通常以最終的服務為成本核算對象，以北京和平里賓館為例，服務體現在客房中，客房按照1、2、3、4 號樓進行區分，每一棟樓的房型和房價均有所不同，所面向的顧客也不同，因此本文采用以4 棟樓為成本核算對象進行分析。

（2）作業系統設計。首先，應對賓館的主要業務結構進行分析，并確定作業成本庫。作業的設計要符合酒店的實際情況并且詳略適中，既要反映酒店的實際經營活動與價值創造的聯系也要便于計算，否則就沒有實施作業成本法的必要。圖1 揭示了賓館的業務結構，從圖中可以看出，面向客戶的管理層主要從事的是營銷活動，各個部門之間均有聯系可以將它們的工作看成一個整體。后勤管理層各部門之間的聯系較少，只有采購和財務部門的聯系比較緊密，采購作為后勤工作中的重要環節與營銷活動有著密不可分的聯系，同時又與財務部門的活動緊密相關，因此可以將財務部門和采購部門聯合在一起看作是采購活動，這樣營銷活動和采購活動就成為了兩個作業成本庫。相對工作比較具有獨立性的是人事管理，之所以說人事管理具有獨立性是因為作為勞動密集型企業的酒店業，員工的流動性很大，以北京和平里賓館為例，2009 年1-12 月每月的人員都有變動，從120-134 人不等，而且大部分都是在京打工的外地員工，對員工的管理和培訓與其他部門之間工作的相關度高相比就比較具有專業性和獨立性，通常只有培訓合格、通過專業部門體檢的員工才可以上崗。人力資源管理與以往人事管理不同的是運用現代化科學方法，對與一定物力相結合的人力資源進行合理的培訓、組織和調配，使人力、物力經常保持最佳比例，同時對人的思想、心理和行為進行恰當的誘導、控制和協調，充分發揮人的主觀能動性，使人盡其才，事得其人，人事相宜，以實現組織目標。人力資源管理作為與各部門員工質量直接相關的部門，其工作的內容和重要性往往被忽視，從企業創造價值的角度來考察人事管理的重要性可以看出員工素質的高低直接決定了賓館對外服務的質量，而對外服務的質量又直接影響到賓館在顧客心目中的形象進而直接影響營業收入的高低，因此人力資源管理對經濟型酒店來說具有非常重要的意義，基于其功能的特殊性和專業性將人力資源管理看作是一個作業活動定義為作業成本庫。出于以上幾點的考慮，本文將北京和平里賓館的經營活動分為：營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業。

圖1 北京和平里賓館業務結構圖

表1 經濟型酒店作業成本明細表

表1 列示了四大作業成本庫，分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業，根據對這四大作業的進一步細分可以得出細分的作業所消耗的資源都有哪些種類，并針對不同作業消耗的資源設計資源庫以計算各資源庫的資源數量。在計算各資源庫的資源數量之前首先要計算直接成本的金額。

（3）作業成本的計算。

一是直接成本的計算。直接成本，顧名思義就是指生產費用發生時，能直接計入某一成本計算對象的費用，也就是看企業的生產經營活動是否直接消耗該部分成本，包括原材料、人工工資等。與生產企業不同的是，酒店業的客房可以利用軟件計算每間客房所耗用的水、電、燃氣等能源費用，而不需要像制造企業那樣需要在各條生產線上進行分配，因此能源費用可以看作是直接成本而非間接費用。在傳統成本計算法下，直接成本同樣要按照成本動因來歸集，在酒店業中，直接成本動因就是每間客房的日常直接消耗，這部分成本與收入的相關度最高，因此將工資、物耗、能耗作為直接成本分別對四個成本對象范圍內歸集。作業成本法將企業的生產經營活動看成是幾個作業的集合，而作業對資源的消耗則包括直接成本和間接費用兩種，由于直接成本與成本對象直接相關，因此可以利用財務數據直觀地得出。酒店業直接成本主要包括物耗用品、員工工資、能源三大部分。

表2 北京和平里賓館直接成本計算表

表2 中的數據來源于北京和平里賓館2009 年的財務數據，根據每棟樓的實際出庫金額+上月結存未使用的物品金額-本月結存未使用的金額作為計算公式將12 個月的成本金額相加得出上表中物耗用品的實際支出。工資費用中包括了基本工資、各項社會保險、住房公積金，由于賓館的福利費、獎金和提成全部計入工資中一起發放，因此工資項目中福利費沒有單獨列示，工資中也包括了年終一次性獎金，2009 年年終一次性獎金的數額為94 萬元。另外，能耗的計算以本期實際耗用量為準即查表所得數額填列，這些數據均為直接消耗，除物耗用品外其他各項目都與現金的流出保持同步。

二是間接成本的計算?；谧鳂I鏈設計出了四個作業分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業和其他作業。在這里首先要明確四個作業分別消耗哪些資源，建立資源庫。所謂的間接費用的分配在這里并不是指無法直接計算出的費用，而是無法直接分配到成本分配對象上的費用。設計作業成本庫和建立資源庫的目的就是將這些間接費用歸集到作業成本庫中再進一步分配到成本對象當中。北京和平里賓館的作業成本庫及資源庫的情況如表3：

表3 中的所有數據來源于2009 年全年財務數據，折舊費用的分配則是按照每個固定資產的實際使用者而不是部門所有者來分配的，由于酒店的固定資產中有些資產的使用并不是在其所屬的本部門中使用，而是在其他部門，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清潔機等資產一般會在后勤部門中使用，因此在本表中將固定資產的劃分按照實際使用者來分配以更為準確的反映各作業成本庫的成本狀況。

三是作業動因率的計算。直接成本和間接費用已歸集完畢，已經可以清楚各作業成本庫所實施的作業成本。接下來要做的就是將作業成本在各個成本對象中進行分配，這個分配的依據就是作業動因率。因此綜合各種因素，以及本文將各作業成本庫的作業動因及其作業動因率計算如下：

作業動因率的計算公式=作業成本/作業動因總數=作業動因率（單位作業成本）

表3 北京和平里賓館間接成本分配表

表4 北京和平里賓館作業動因率計算表

四是作業成本在成本對象中的分配。計算出作業動因率后需要根據四個成本分配對象在四個作業中所消耗的作業動因數量，兩者的乘積就是每個成本分配對象對應的作業成本，具體的分

表5 北京和平里賓館作業成本分配表

表5 列示了通過分析各成本分配對象所需要的作業動因數量所計算得出的結果：營銷作業中四個成本分配對象所需要的作業成本來自各樓2009 年的全年營業收入，與之前計算的作業動因率相乘得出對應的營銷管理作業的作業成本；采購作業則是通過財務軟件的數據匯總得出各樓2009 年的采購次數與其所對應的作業動因率相乘計算得出相應的采購作業成本；人力資源管理作業成本的計算則是根據各樓所需要員工的數量對應作業動因率進行計算；由于其他作業與人力資源管理作業所依據的作業驅動因素相同，因此也是各樓所需要員工的數量對應其作業動因率進行計算。

五是產品總成本的計算。通過以上的分步計算，可以得知如下的產品總成本，基本公式為：

各產品總成本=直接成本+間接成本

在這里的產品總成本即為各樓的總成本。

表6 北京和平里賓館總成本計算表

表6 中每個成本分配對象的總成本由直接成本和間接成本組成，直接成本來自于表2 中各樓的直接成本合計數，間接成本數據則來自于表5 中各樓對應的間接成本合計數，二者相加即為各樓的總成本。

三、結論

本文以作業成本法在酒店管理中的應用研究為目標，將作業成本法的工作原理與酒店業的實際情況相結合，分別對酒店業的價值鏈、作業成本動因、作業成本的計算和作業成本管理進行了詳細的闡述，嘗試利用作業成本法將酒店的成本控制與經營策略相結合，立足于具體案例，使酒店在進行成本管理時能夠結合整個酒店的經營情況和發展需要設計出一套較為符合實際情況的管理方法，對于其他酒店，甚至是其他行業都有一定積極意義。

［1］陳超：《加強酒店財務管理之成本控制》，《商業經濟》2010年第9 期。

［2］陳世科：《作業成本法核算應用研究》，武漢理工大學2007年碩士學位論文。

［3］范恒君：《經濟型酒店人力資源管理創新研究》，廣西大學2008 年工商管理碩士學位論文。

［4］郭美蕓：《淺談作業成本法在酒店成本管理中的應用》，《財會通訊》2010 年第2 期。

［5］胥晨慧：《作業成本法在酒店服務業中的應用分析》，《中國商貿》2011 年第30 期。

［6］李然《作業成本法在我國制造業的應用現狀分析》，財會研究》2010 年第4 期

［7］王謝燕：《作業成本法在我國企業的應用研究》，《企業導報》2011 年第20 期。