權責發生制在行政事業單位會計制度的運用及其意義

張麗華

摘要：2012年12月6日，我國財政部根據《會計法》、《事業單位會計準則》等，對外下發了新《事業單位會計制度》，并要求于2013年1月1日起在全國范圍內開始實施。在新制度中，權責發生制被正式引入我國行政事業單位的會計計量中。新制度推行至今已近兩年。在實施中，很多事業單位都逐漸對會計確認基礎進行了轉變，并取得了一定效果。本文以行政事業單位為視角，以新《事業單位會計制度》為背景，以權責發生制的應用為研究內容，探討了權責發生制在我國行政事業單位中的運用及意義。

關鍵詞：行政事業單位 權責發生制 會計基礎 確認 運用

一、行政事業單位權責發生制概述

相較于收付實現制，權責發生制具有許多優點，在我國企業單位中廣泛應用。后來，隨著我國事業單位的改革改制，權責發生制被逐漸引入至行政事業單位之中。其不僅能有效提高會計信息的質量和會計業務處理的準確性，還能在一定程度上增加增加政府財政信息的透明度。在當前階段，引入權責發生制，已成為我國行政事業單位在現代化市場背景條件下的一種必然選擇。

二、我國行政事業單位引入權責發生制的必要性

我國行政事業單位引入權責發生制具有極大的必要性。不僅是順應時代發展和事業單位改革改制的要求，同時也是出于事業單位更好的內部管理的需要。這種必要性主要體現在三個方面，詳見表2-1。

表2-1 行政事業單位引入權責發生制的必要性分析

[體現必要性的三個方面＼&具體意義＼&1、行政事業單位引入權責發生制具有先決性＼&權責發生制的實現基礎是持續經營與會計分期兩個基本假設。并在此基礎上歸屬不同期間的資產、負債、收入、支出等會計要素。權責發生制下借助應收、應付、預提、待攤等科目進行具體記錄。行政事業單位雖不同于企業，但是會計分期與持續經營也在實質中存在。這為權責發生制的引入提供了先決條件。＼&2、行政事業單位引入權責發生制具有迫切性＼&行政事業單位雖大多不以盈利為目的，但依據會產生資產、負債，發生收入、支出。對該類活動，事業單位也會采取分期記錄與核算。每期的記錄應能夠反映單位準確而真實的會計信息，但倘若始終按照收付實現制，則無法滿足這種要求。＼&3、行政事業單位引入權責發生制是各利益相關者會計行為一致性的要求＼&從行政事業單位的資金來源來看，引入權責發生制有助于保證事業單位與各方利益相關者的會計行為具有一致性。事業單位由于運營需要，也需與銀行等金融機構進行往來，而這些機構基本都以權責發生制作為會計基礎，因此，引入權責發生制，有助于事業單位與各方利益相關者保持會計行為的一致性。＼&]

三、權責發生制在我國行政事業單位中的具體應用

（一）應用之一：應用于處理會計要素

在2013年新實施的《事業單位會計制度》中，無論是事業單位的資產、負債，還是其收入、支出類會計要素，在會計處理上都體現了權責發生制的應用。新制度還要求事業單位設立應收賬款等外部賬戶，而應收賬款正是權責發生制的主要體現標志。在收入支出類的會計處理中，對應得而未得的撥入預算資金，經主管部門同意自留使用后，事業單位應對該筆款項按照權責發生制的要求視為當期收入；對于借入款項的利息支出，則應按約定期限和利率，對利息進行分期攤銷。而這一攤銷行為也正是權責發生制的實質體現。債權債務類的會計要素核算則更不必多言。

（二）應用之二：應用于國庫集中支付與政府采購業務

在新《事業單位會計制度》中增設了對國庫集中支付的處理，并對其進行了相應規范。由于國庫集中支付的結算過程相對復雜，常跨越多個會計期間。因此會出現貨幣的實際支付要晚于經濟業務發生時間的現象。在很多事業單位中，甚至存在跨年度支付的現象。新制度要求，已實際支付的部分貸記“財政補助收入”，未支付部分貸記“應付賬款”。而應付賬款正是對權責發生制的一種淋漓盡致的體現。

在政府采購業務中，無論是項目審批手續還是驗收程序，均較復雜。若采用收付實現制進行會計處理，會計信息會出現失真的風險。根據新制度，政府采購業務應采用權責發生制進行處理，凡是采購費用不屬于本期，即使已經支付，也不得列入當期支出。但是這部分支出可以利用“預付賬款”進行核算。

（三）應用之三：應用于會計報告

新制度要求事業單位的會計信息要充分披露。權責發生制在會計報告中的應用主要體現在以下三方面，見表3-1。

表3-1 權責發生制在事業單位會計報告中的應用

[權責發生制在會計報告中的應用＼&具體應用體現＼&1、應用于資產負債表＼&新制度下，資產負債表中對于固定資產的披露新增了“累計折舊”和“固定資產凈值”，并于累計折舊的會計處理中引入了權責發生制。＼&2、應用于收入支出表＼&新制度下，事業單位的收入與支出均依照權責發生制進行填列。其目的是更加真實的反映事業單位收支信息。＼&3、增加了現金流量表＼&在新制度之前，事業單位并不涉及現金流量表。而現在之所以增加了現金流量表示為了更好的與依照權責發生制予以編制的企業會計報表體系接軌。有助于事業單位的改制改企發展，也增加了會計信息的可比性。＼&]

四、權責發生制在行政事業單位的應用前景分析

（一）權責發生制的展開與推進應結合行政事業單位的不同性質

在我國，行政事業單位具有三種分類，即自收自支型事業單位；差額撥款型事業單位；全額撥款型事業單位。新制度雖然提倡事業單位廣泛應用權責發生制，但是，權責發生制的展開與推進不是一蹴而就，須在循序漸進的同時，有效依照事業單位的性質。性質不同，權責發生制的應用重點則不同。

1、全額撥款型事業單位

該類事業單位的資金全部來源于財政撥款，受政策影響性較大，單位本身也具有一定的社會公益性。該類單位又能依據業務性質進一步細分，一種是業務單一型，這種一般業務發生頻率較低，業務處理簡單。該類事業單位可繼續沿用收付實現制；另一種是業務類型較豐富的全額撥款事業單位。該類單位基本業務可沿用收付實現制，而往來賬項和固定資產等則可運用權責發生制。endprint

2、差額撥款型事業單位

這類單位雖具有部分財政撥款，但主要資金來源于自主經營。該類單位包括學校、醫院等，受財政資金的影響較小。這類單位可嘗試全面推行權責發生制，業務處理上逐漸向企業并軌。

3、自收自支型事業單位

該類單位徹底脫離了財政資金的束縛，受政策性影響也最小。經營模式已十分接近于企業化管理。因此，筆者建議，對該類事業單位應全面推行與發展權責發生制。

（二）權責發生制的展開與推進需伴隨事業單位財務人員培訓的加強

相較于企業，行政事業單位的經濟業務一般都較為簡單，對財務人員的要求和準入門檻也因此相對較低。也正因為此，事業單位財務人員的業務技能和專業素質都很有限。然而，隨著我國事業單位改革改制的進展，以及對權責發生制的逐漸引入，事業單位財務人員也面臨著更高的專業要求與業務處理技能的要求。在此背景下，事業單位應在每年繼續教育的基礎上增加對財務人員的必要培訓，尤其是在針對兩種會計基礎的應用方面。此外，事業單位還可在日常考核中增設財務人員專業技能考核，以促進財務人員的專業知識構架及業務處理技能的全面提高。

（三）權責發生制的展開與推進應依據不同地區的發展情況

雖然我國政府要求各行政事業單位應于2013年l月l日起正式執行新制度，并于運營中引入權責發生制。新制度發展至今已近兩年。但實際上，權責發生制在事業單位中的應用并未被真正推廣，尚處于“半改革”時期。在筆者看來，我國事業單位若要全面推行權責發生制還需歷經漫長之路，無法隨制度的公布一蹴而就。對此，事業單位可以首先選擇權責發生制的“試點城市”，初步建議選擇經濟較發達的京津滬等大中型城市，因為該類城市的事業單位硬件基礎較強，推行改革相對容易。待在發達地區的改革成功之后再行將改革逐步推進至中部地區，乃至全國。其他地區可以在具體應用時選取發達城市為模板，以此降低改革的壓力與阻力。

（四）權責發生制的展開與推進應離不開相關法律制度的建設

無論是制度還是體制，要想徹底改革，需法律制度予以保障。權責發生制的推進也不例外。雖然市場經濟在我國已發展數年，但論階段，我國仍處于其初步發展階段。在制度建設和法律規定等方面均尚不健全。而權責發生制在事業單位中的應用更是開創先河，單從會計制度/會計準則中提出要求還不足以全面暢行，還應制定硬性的法律約束。不僅如此，事業單位應用權責發生制的很多細節性處理和要求都尚未明確，直接導致實際中的推廣有難度。因此，在關于權責發生制的推進方面，還應從法制角度進一步建立與完善細節性的實施細則，為事業單位全面推行權責發生制提供必要的法律支持。

參考文獻：

[1]鄒惠艷，傅光明.事業單位會計引入權責發生制的建議[J].預算管理與會計. 2013（06）

[2]孫曉麗.事業單位預算會計引入權責發生制的必要性[J].中國外資. 2011（17）

[3]李巖.權責發生制在事業單位會計中的運用[J].經營管理者. 2012（03）

[4]周云暉.事業單位會計收付實現制及權責發生制在核算中的利弊分析[J].現代經濟信息. 2010（05）

[5]劉芳.事業單位會計推行權責發生制的研究[J].管理觀察. 2009（05）

[6]王葵映.淺論事業單位會計實施權責發生制的合理性[J].商業文化（學術版）. 2009（10）endprint

2、差額撥款型事業單位

這類單位雖具有部分財政撥款，但主要資金來源于自主經營。該類單位包括學校、醫院等，受財政資金的影響較小。這類單位可嘗試全面推行權責發生制，業務處理上逐漸向企業并軌。

3、自收自支型事業單位

該類單位徹底脫離了財政資金的束縛，受政策性影響也最小。經營模式已十分接近于企業化管理。因此，筆者建議，對該類事業單位應全面推行與發展權責發生制。

（二）權責發生制的展開與推進需伴隨事業單位財務人員培訓的加強

相較于企業，行政事業單位的經濟業務一般都較為簡單，對財務人員的要求和準入門檻也因此相對較低。也正因為此，事業單位財務人員的業務技能和專業素質都很有限。然而，隨著我國事業單位改革改制的進展，以及對權責發生制的逐漸引入，事業單位財務人員也面臨著更高的專業要求與業務處理技能的要求。在此背景下，事業單位應在每年繼續教育的基礎上增加對財務人員的必要培訓，尤其是在針對兩種會計基礎的應用方面。此外，事業單位還可在日常考核中增設財務人員專業技能考核，以促進財務人員的專業知識構架及業務處理技能的全面提高。

（三）權責發生制的展開與推進應依據不同地區的發展情況

雖然我國政府要求各行政事業單位應于2013年l月l日起正式執行新制度，并于運營中引入權責發生制。新制度發展至今已近兩年。但實際上，權責發生制在事業單位中的應用并未被真正推廣，尚處于“半改革”時期。在筆者看來，我國事業單位若要全面推行權責發生制還需歷經漫長之路，無法隨制度的公布一蹴而就。對此，事業單位可以首先選擇權責發生制的“試點城市”，初步建議選擇經濟較發達的京津滬等大中型城市，因為該類城市的事業單位硬件基礎較強，推行改革相對容易。待在發達地區的改革成功之后再行將改革逐步推進至中部地區，乃至全國。其他地區可以在具體應用時選取發達城市為模板，以此降低改革的壓力與阻力。

（四）權責發生制的展開與推進應離不開相關法律制度的建設

無論是制度還是體制，要想徹底改革，需法律制度予以保障。權責發生制的推進也不例外。雖然市場經濟在我國已發展數年，但論階段，我國仍處于其初步發展階段。在制度建設和法律規定等方面均尚不健全。而權責發生制在事業單位中的應用更是開創先河，單從會計制度/會計準則中提出要求還不足以全面暢行，還應制定硬性的法律約束。不僅如此，事業單位應用權責發生制的很多細節性處理和要求都尚未明確，直接導致實際中的推廣有難度。因此，在關于權責發生制的推進方面，還應從法制角度進一步建立與完善細節性的實施細則，為事業單位全面推行權責發生制提供必要的法律支持。

參考文獻：

[1]鄒惠艷，傅光明.事業單位會計引入權責發生制的建議[J].預算管理與會計. 2013（06）

[2]孫曉麗.事業單位預算會計引入權責發生制的必要性[J].中國外資. 2011（17）

[3]李巖.權責發生制在事業單位會計中的運用[J].經營管理者. 2012（03）

[4]周云暉.事業單位會計收付實現制及權責發生制在核算中的利弊分析[J].現代經濟信息. 2010（05）

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[6]王葵映.淺論事業單位會計實施權責發生制的合理性[J].商業文化（學術版）. 2009（10）endprint

2、差額撥款型事業單位

這類單位雖具有部分財政撥款，但主要資金來源于自主經營。該類單位包括學校、醫院等，受財政資金的影響較小。這類單位可嘗試全面推行權責發生制，業務處理上逐漸向企業并軌。

3、自收自支型事業單位

該類單位徹底脫離了財政資金的束縛，受政策性影響也最小。經營模式已十分接近于企業化管理。因此，筆者建議，對該類事業單位應全面推行與發展權責發生制。

（二）權責發生制的展開與推進需伴隨事業單位財務人員培訓的加強

相較于企業，行政事業單位的經濟業務一般都較為簡單，對財務人員的要求和準入門檻也因此相對較低。也正因為此，事業單位財務人員的業務技能和專業素質都很有限。然而，隨著我國事業單位改革改制的進展，以及對權責發生制的逐漸引入，事業單位財務人員也面臨著更高的專業要求與業務處理技能的要求。在此背景下，事業單位應在每年繼續教育的基礎上增加對財務人員的必要培訓，尤其是在針對兩種會計基礎的應用方面。此外，事業單位還可在日常考核中增設財務人員專業技能考核，以促進財務人員的專業知識構架及業務處理技能的全面提高。

（三）權責發生制的展開與推進應依據不同地區的發展情況

雖然我國政府要求各行政事業單位應于2013年l月l日起正式執行新制度，并于運營中引入權責發生制。新制度發展至今已近兩年。但實際上，權責發生制在事業單位中的應用并未被真正推廣，尚處于“半改革”時期。在筆者看來，我國事業單位若要全面推行權責發生制還需歷經漫長之路，無法隨制度的公布一蹴而就。對此，事業單位可以首先選擇權責發生制的“試點城市”，初步建議選擇經濟較發達的京津滬等大中型城市，因為該類城市的事業單位硬件基礎較強，推行改革相對容易。待在發達地區的改革成功之后再行將改革逐步推進至中部地區，乃至全國。其他地區可以在具體應用時選取發達城市為模板，以此降低改革的壓力與阻力。

（四）權責發生制的展開與推進應離不開相關法律制度的建設

無論是制度還是體制，要想徹底改革，需法律制度予以保障。權責發生制的推進也不例外。雖然市場經濟在我國已發展數年，但論階段，我國仍處于其初步發展階段。在制度建設和法律規定等方面均尚不健全。而權責發生制在事業單位中的應用更是開創先河，單從會計制度/會計準則中提出要求還不足以全面暢行，還應制定硬性的法律約束。不僅如此，事業單位應用權責發生制的很多細節性處理和要求都尚未明確，直接導致實際中的推廣有難度。因此，在關于權責發生制的推進方面，還應從法制角度進一步建立與完善細節性的實施細則，為事業單位全面推行權責發生制提供必要的法律支持。

參考文獻：

[1]鄒惠艷，傅光明.事業單位會計引入權責發生制的建議[J].預算管理與會計. 2013（06）

[2]孫曉麗.事業單位預算會計引入權責發生制的必要性[J].中國外資. 2011（17）

[3]李巖.權責發生制在事業單位會計中的運用[J].經營管理者. 2012（03）

[4]周云暉.事業單位會計收付實現制及權責發生制在核算中的利弊分析[J].現代經濟信息. 2010（05）

[5]劉芳.事業單位會計推行權責發生制的研究[J].管理觀察. 2009（05）

[6]王葵映.淺論事業單位會計實施權責發生制的合理性[J].商業文化（學術版）. 2009（10）endprint