關(guān)聯(lián)企業(yè)利用廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行納稅籌劃的建議

摘要：本文首先對(duì)財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條規(guī)定進(jìn)行剖析，然后對(duì)存在稅率差異和盈虧差異的關(guān)聯(lián)企業(yè)如何利用該規(guī)定進(jìn)行合理稅務(wù)籌劃給出了建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 稅收籌劃

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2012]48號(hào)）第二條明確了關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)如何分?jǐn)偪鄢础昂炗啅V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部，按照分?jǐn)倕f(xié)議，歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除限額時(shí)，對(duì)歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可不計(jì)算在內(nèi)。”在實(shí)際工作中，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)合理運(yùn)用該規(guī)定，就可以減輕整體稅負(fù)。本文就該規(guī)定在執(zhí)行時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)影響進(jìn)行剖析，并給出企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議。

一、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響

企業(yè)在執(zhí)行財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下四點(diǎn)：第一，財(cái)稅[2012]48號(hào)所指的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。第二，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽訂廣告宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，可根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。第三，本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費(fèi)按規(guī)定照常計(jì)算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來(lái)的廣告宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除；第四，歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實(shí)際發(fā)生額。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條和財(cái)稅[2012]48號(hào)第一條分別規(guī)定“一般企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，都準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”企業(yè)應(yīng)當(dāng)先計(jì)算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

例1：甲公司是一個(gè)大型集團(tuán)公司，乙公司為甲公司的子公司，甲乙公司企業(yè)所得稅稅率均為25%，雙方簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，甲公司在2013年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的40%歸集至乙公司扣除。假設(shè)2013年甲公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)5 000萬(wàn)元，銷售收入為4 000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為2 000萬(wàn)元；乙公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)3 000萬(wàn)元，銷售收入為6 000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1 200萬(wàn)元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算甲、乙公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

分析：甲公司與乙公司在資金方面存在直接控制關(guān)系，因此甲公司和乙公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)。甲公司在2013年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以按照分?jǐn)倕f(xié)議由乙公司扣除。甲公司2013年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為4 000×15%=600（萬(wàn)元），甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600×40%=240（萬(wàn)元），因此甲公司稅前可以扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600-240=360（萬(wàn)元）。甲公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)需要調(diào)增金額為兩部分，第一部分是超過廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額的部分為2 000-600=1 400（萬(wàn)元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為240萬(wàn)元，兩部分調(diào)增合計(jì)金額為1 400+240=1 640（萬(wàn)元）。甲公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（5 000+1 640）×25%=1 660（萬(wàn)元）。

乙公司可扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除按規(guī)定比例計(jì)算的限額，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)甲公司未扣除而歸集來(lái)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)240萬(wàn)元在乙公司扣除。乙公司2013年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為6 000×15%=900（萬(wàn)元），因此乙公司稅前可以扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為900+240=1 140（萬(wàn)元） 。因此乙公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)需要調(diào)整金額為兩部分，第一部分是超過廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額的部分，調(diào)增為1 200-900=300（萬(wàn)元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，調(diào)減為240萬(wàn)元，兩部分調(diào)增合計(jì)金額為300-240=60（萬(wàn)元）。乙公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（3 000+60）×25%=765（萬(wàn)元）。

可見，由于乙公司分?jǐn)偭思坠?40萬(wàn)元的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，使得乙企業(yè)少繳納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬(wàn)元），甲企業(yè)多納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬(wàn)元）。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃建議

財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條的規(guī)定，對(duì)有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團(tuán)是重大利好，可以在稅率高與低、盈利與虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法地進(jìn)行稅收籌劃，避免不必要的稅負(fù)。

（一）存在稅率差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例2：假設(shè)例1中甲公司企業(yè)所得稅稅率為15%，乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%，其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議和沒有簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議兩種條件下稅負(fù)是否相同。

根據(jù)表1，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=996+765=1 761（萬(wàn)元）

根據(jù)表2，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=960+825=1 785（萬(wàn)元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分?jǐn)倕f(xié)議比沒有簽訂分?jǐn)倕f(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為1 785-1 761=24（萬(wàn)元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間稅率不同，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，將低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以此提高低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基的同時(shí)降低高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，最終達(dá)到降低整體企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)。

（二）存在盈虧差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例3：假設(shè)例1中甲公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-1 800萬(wàn)元（即虧損1 800萬(wàn)元），其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議和沒有簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議兩種條件下稅負(fù)是否相同。

根據(jù)表3，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=765（萬(wàn)元）

根據(jù)表4，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=825（萬(wàn)元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分?jǐn)倕f(xié)議比沒有簽訂分?jǐn)倕f(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為825-765=60（萬(wàn)元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)納稅所得額有盈利和虧損，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，來(lái)降低整體企業(yè)的稅負(fù)。在具體操作時(shí)應(yīng)注意：虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)后，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額必須還是負(fù)數(shù)，這樣可以保證虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)仍不需要納稅。同時(shí)，因?yàn)樘潛p的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，降低了盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，使得盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅負(fù)降低，最終達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的效果。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知（財(cái)稅[2012]48號(hào)）.

2.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.

3.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.

作者簡(jiǎn)介：

王玉娟，女，北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，副教授，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)理論、稅務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。endprint

摘要：本文首先對(duì)財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條規(guī)定進(jìn)行剖析，然后對(duì)存在稅率差異和盈虧差異的關(guān)聯(lián)企業(yè)如何利用該規(guī)定進(jìn)行合理稅務(wù)籌劃給出了建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 稅收籌劃

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2012]48號(hào)）第二條明確了關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)如何分?jǐn)偪鄢础昂炗啅V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部，按照分?jǐn)倕f(xié)議，歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除限額時(shí)，對(duì)歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可不計(jì)算在內(nèi)。”在實(shí)際工作中，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)合理運(yùn)用該規(guī)定，就可以減輕整體稅負(fù)。本文就該規(guī)定在執(zhí)行時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)影響進(jìn)行剖析，并給出企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議。

一、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響

企業(yè)在執(zhí)行財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下四點(diǎn)：第一，財(cái)稅[2012]48號(hào)所指的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。第二，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽訂廣告宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，可根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。第三，本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費(fèi)按規(guī)定照常計(jì)算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來(lái)的廣告宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除；第四，歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實(shí)際發(fā)生額。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條和財(cái)稅[2012]48號(hào)第一條分別規(guī)定“一般企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，都準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”企業(yè)應(yīng)當(dāng)先計(jì)算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

例1：甲公司是一個(gè)大型集團(tuán)公司，乙公司為甲公司的子公司，甲乙公司企業(yè)所得稅稅率均為25%，雙方簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，甲公司在2013年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的40%歸集至乙公司扣除。假設(shè)2013年甲公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)5 000萬(wàn)元，銷售收入為4 000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為2 000萬(wàn)元；乙公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)3 000萬(wàn)元，銷售收入為6 000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1 200萬(wàn)元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算甲、乙公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

分析：甲公司與乙公司在資金方面存在直接控制關(guān)系，因此甲公司和乙公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)。甲公司在2013年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以按照分?jǐn)倕f(xié)議由乙公司扣除。甲公司2013年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為4 000×15%=600（萬(wàn)元），甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600×40%=240（萬(wàn)元），因此甲公司稅前可以扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600-240=360（萬(wàn)元）。甲公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)需要調(diào)增金額為兩部分，第一部分是超過廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額的部分為2 000-600=1 400（萬(wàn)元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為240萬(wàn)元，兩部分調(diào)增合計(jì)金額為1 400+240=1 640（萬(wàn)元）。甲公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（5 000+1 640）×25%=1 660（萬(wàn)元）。

乙公司可扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除按規(guī)定比例計(jì)算的限額，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)甲公司未扣除而歸集來(lái)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)240萬(wàn)元在乙公司扣除。乙公司2013年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為6 000×15%=900（萬(wàn)元），因此乙公司稅前可以扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為900+240=1 140（萬(wàn)元） 。因此乙公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)需要調(diào)整金額為兩部分，第一部分是超過廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額的部分，調(diào)增為1 200-900=300（萬(wàn)元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，調(diào)減為240萬(wàn)元，兩部分調(diào)增合計(jì)金額為300-240=60（萬(wàn)元）。乙公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（3 000+60）×25%=765（萬(wàn)元）。

可見，由于乙公司分?jǐn)偭思坠?40萬(wàn)元的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，使得乙企業(yè)少繳納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬(wàn)元），甲企業(yè)多納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬(wàn)元）。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃建議

財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條的規(guī)定，對(duì)有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團(tuán)是重大利好，可以在稅率高與低、盈利與虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法地進(jìn)行稅收籌劃，避免不必要的稅負(fù)。

（一）存在稅率差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例2：假設(shè)例1中甲公司企業(yè)所得稅稅率為15%，乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%，其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議和沒有簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議兩種條件下稅負(fù)是否相同。

根據(jù)表1，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=996+765=1 761（萬(wàn)元）

根據(jù)表2，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=960+825=1 785（萬(wàn)元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分?jǐn)倕f(xié)議比沒有簽訂分?jǐn)倕f(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為1 785-1 761=24（萬(wàn)元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間稅率不同，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，將低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以此提高低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基的同時(shí)降低高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，最終達(dá)到降低整體企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)。

（二）存在盈虧差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例3：假設(shè)例1中甲公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-1 800萬(wàn)元（即虧損1 800萬(wàn)元），其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議和沒有簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議兩種條件下稅負(fù)是否相同。

根據(jù)表3，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=765（萬(wàn)元）

根據(jù)表4，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=825（萬(wàn)元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分?jǐn)倕f(xié)議比沒有簽訂分?jǐn)倕f(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為825-765=60（萬(wàn)元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)納稅所得額有盈利和虧損，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，來(lái)降低整體企業(yè)的稅負(fù)。在具體操作時(shí)應(yīng)注意：虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)后，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額必須還是負(fù)數(shù)，這樣可以保證虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)仍不需要納稅。同時(shí)，因?yàn)樘潛p的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，降低了盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，使得盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅負(fù)降低，最終達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的效果。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知（財(cái)稅[2012]48號(hào)）.

2.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.

3.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.

作者簡(jiǎn)介：

王玉娟，女，北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，副教授，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)理論、稅務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。endprint

摘要：本文首先對(duì)財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條規(guī)定進(jìn)行剖析，然后對(duì)存在稅率差異和盈虧差異的關(guān)聯(lián)企業(yè)如何利用該規(guī)定進(jìn)行合理稅務(wù)籌劃給出了建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 稅收籌劃

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2012]48號(hào)）第二條明確了關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)如何分?jǐn)偪鄢础昂炗啅V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部，按照分?jǐn)倕f(xié)議，歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除限額時(shí)，對(duì)歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可不計(jì)算在內(nèi)。”在實(shí)際工作中，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)合理運(yùn)用該規(guī)定，就可以減輕整體稅負(fù)。本文就該規(guī)定在執(zhí)行時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)影響進(jìn)行剖析，并給出企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議。

一、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響

企業(yè)在執(zhí)行財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下四點(diǎn)：第一，財(cái)稅[2012]48號(hào)所指的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。第二，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽訂廣告宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，可根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。第三，本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費(fèi)按規(guī)定照常計(jì)算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來(lái)的廣告宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除；第四，歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實(shí)際發(fā)生額。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條和財(cái)稅[2012]48號(hào)第一條分別規(guī)定“一般企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，都準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”企業(yè)應(yīng)當(dāng)先計(jì)算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

例1：甲公司是一個(gè)大型集團(tuán)公司，乙公司為甲公司的子公司，甲乙公司企業(yè)所得稅稅率均為25%，雙方簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，甲公司在2013年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的40%歸集至乙公司扣除。假設(shè)2013年甲公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)5 000萬(wàn)元，銷售收入為4 000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為2 000萬(wàn)元；乙公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)3 000萬(wàn)元，銷售收入為6 000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1 200萬(wàn)元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算甲、乙公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

分析：甲公司與乙公司在資金方面存在直接控制關(guān)系，因此甲公司和乙公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)。甲公司在2013年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以按照分?jǐn)倕f(xié)議由乙公司扣除。甲公司2013年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為4 000×15%=600（萬(wàn)元），甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600×40%=240（萬(wàn)元），因此甲公司稅前可以扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600-240=360（萬(wàn)元）。甲公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)需要調(diào)增金額為兩部分，第一部分是超過廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額的部分為2 000-600=1 400（萬(wàn)元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為240萬(wàn)元，兩部分調(diào)增合計(jì)金額為1 400+240=1 640（萬(wàn)元）。甲公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（5 000+1 640）×25%=1 660（萬(wàn)元）。

乙公司可扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除按規(guī)定比例計(jì)算的限額，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)甲公司未扣除而歸集來(lái)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)240萬(wàn)元在乙公司扣除。乙公司2013年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為6 000×15%=900（萬(wàn)元），因此乙公司稅前可以扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為900+240=1 140（萬(wàn)元） 。因此乙公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)需要調(diào)整金額為兩部分，第一部分是超過廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額的部分，調(diào)增為1 200-900=300（萬(wàn)元），第二部分是甲公司轉(zhuǎn)移到乙公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，調(diào)減為240萬(wàn)元，兩部分調(diào)增合計(jì)金額為300-240=60（萬(wàn)元）。乙公司2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（3 000+60）×25%=765（萬(wàn)元）。

可見，由于乙公司分?jǐn)偭思坠?40萬(wàn)元的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，使得乙企業(yè)少繳納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬(wàn)元），甲企業(yè)多納企業(yè)所得稅為240×25%=60（萬(wàn)元）。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃建議

財(cái)稅[2012]48號(hào)第二條的規(guī)定，對(duì)有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團(tuán)是重大利好，可以在稅率高與低、盈利與虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法地進(jìn)行稅收籌劃，避免不必要的稅負(fù)。

（一）存在稅率差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例2：假設(shè)例1中甲公司企業(yè)所得稅稅率為15%，乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%，其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議和沒有簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議兩種條件下稅負(fù)是否相同。

根據(jù)表1，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=996+765=1 761（萬(wàn)元）

根據(jù)表2，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=960+825=1 785（萬(wàn)元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分?jǐn)倕f(xié)議比沒有簽訂分?jǐn)倕f(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為1 785-1 761=24（萬(wàn)元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間稅率不同，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，將低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以此提高低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基的同時(shí)降低高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，最終達(dá)到降低整體企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)。

（二）存在盈虧差別關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃建議

例3：假設(shè)例1中甲公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-1 800萬(wàn)元（即虧損1 800萬(wàn)元），其他條件不變。分析甲公司與乙公司在簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議和沒有簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議兩種條件下稅負(fù)是否相同。

根據(jù)表3，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=765（萬(wàn)元）

根據(jù)表4，甲公司和乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅合計(jì)=825（萬(wàn)元）

可見，甲公司和乙公司簽訂分?jǐn)倕f(xié)議比沒有簽訂分?jǐn)倕f(xié)議整體少繳納企業(yè)所得稅為825-765=60（萬(wàn)元）。因此，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)納稅所得額有盈利和虧損，建議通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，來(lái)降低整體企業(yè)的稅負(fù)。在具體操作時(shí)應(yīng)注意：虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)后，虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額必須還是負(fù)數(shù)，這樣可以保證虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)仍不需要納稅。同時(shí)，因?yàn)樘潛p的關(guān)聯(lián)企業(yè)將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，降低了盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅基，使得盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅負(fù)降低，最終達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的效果。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知（財(cái)稅[2012]48號(hào)）.

2.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.

3.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.

作者簡(jiǎn)介：

王玉娟，女，北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，副教授，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)理論、稅務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。endprint