趨同視角下我國地質勘查單位會計制度問題探討

王波

摘要：本文基于會計趨同的視角，對我國地質勘查單位會計制度問題進行了探討，認為我國財政部頒布新版《地質勘查會計制度》的可能性不大，在現階段我國發布統一的采掘業會計準則可能性也不大，地勘單位應增進改革意識，自覺執行財政部發布的事業單位會計制度、企業會計制度，促進自身快速發展。

關鍵詞：趨同 地質勘查 會計制度

999年4月30日，國務院辦公廳印發《國有地質勘查隊伍屬地化管理方案》（國辦發[1999]37號），開啟了我國公益性地質工作與商業性地質工作分體運行的大幕，全國“百局千隊”、“百萬地質大軍”除少部分仍由中央管理外，其他都實現了由國務院部委劃為省級人民政府管理的歷史轉變。體制的變革，一定程度上解放并發展了地勘生產力，地勘單位獲得了快速發展。2013年，全國地勘單位實現總收入1 963.44億元，總資產5 319.96億元，在職職工人均勞動者報酬5.93萬元。

然而，作為地質勘查行業基本的會計規范性文本——1996年財政部印發的《地質勘查單位會計制度》，雖已不適應新形勢的發展，行業內建議做出修改的呼聲也很高，但至今未作修改。另外，目前國家正深入推動事業單位分類改革，地勘單位作為事業單位的一類，將會再次面臨歷史的轉變。分類改革背景下，地勘單位究竟執行什么樣的會計制度？本文試從會計趨同的角度，對我國地質勘查單位會計制度問題作一些探討。

一、我國地質勘查會計制度問題研究概述

1999年，地勘單位屬地化以來，圍繞地勘單位會計制度改革和創新，涌現出了一系列文獻。這些文獻的作者大部分是從事地勘經濟管理或地勘會計實務的人士，如卜文周、劉錫忠（2011）認為，“戴事業帽子，走企業路子”是構建地勘單位會計模式，制訂新的地勘會計制度的必然取向。還有一些人從微觀角度論述了對探礦權、采礦權的會計處理問題，并提出了具體的建議。筆者認為，這些研究提出的建議是務實的，但是，總體而言，沒有將地質勘查會計制度納入我國整體會計制度體系來考慮。

除了實務界，一些學者也對地質勘查會計制度問題作了探討。長江大學教授吳杰提出，把地質勘查納入采掘業來考慮，進而制訂統一的會計準則。榮樹新（2009）認為有必要改革現行地勘會計制度，并建議將其納入企業會計準則體系。陳潔、龔光明（2010）提出應借鑒澳大利亞會計準則，并考慮我國采掘業特征，制定我國統一的采掘業會計準則，對包括油氣、煤炭企業在內的特殊業務會計處理和信息披露進行規范。李恩柱（2008）系統分析了在我國礦產資源市場化管理模式下非油氣礦產資源會計問題研究的必要性，論述了適合我國會計發展現狀的非油氣礦產資源會計的特有構成內容。

二、趨同視角下我國地質勘查會計制度問題探討

（一）國際會計準則趨同及我國會計準則趨同情況

會計是國際通用的商業語言。隨著世界經濟一體化進程的深入推進，國際會計界越來越多地使用“Convergence”這一概念，中文翻譯為“趨同”。與“趨同”相關的另一個概念是“Equivalence”（譯為“等效”），這是歐盟提出并倡導的，意在百分之百趨同是不可能的，但如果整體目標一致，不同國家和地區“大同小異”的會計準則是可以互相認可的。近年來，特別是在2008年全球金融危機爆發以后，在國際會計準則理事會（IASB）及其前身國際會計準則委員會（IASC）、國際財務報告準則基金會（IASCF）、國際財務報告準則委員會（SAC） 等國際組織，以及一些主權國家財政部門的共同推動下，國際會計準則趨同事業取得了快速發展，越來越多的國家和地區采用或借鑒國際統一的會計準則。

我國在全面總結多年來會計改革經驗的基礎上，于2006年發布了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，并得到國際會計準則委員會的認同。以中國A+H股上市公司財務報表為例，A股報表采用中國會計準則編制、而H股采用國際財務報告準則編制，這兩套報表幾乎不存在差異。年報分析表明，2010年A+H股上市公司的兩套年度報表下凈利潤差異率僅為0.33%，凈資產差異率不到0.01%。為響應20國集團和金融穩定理事會關于建立全球統一高質量會計準則的倡議，順應會計國際趨同新形勢的需要，我國財政部于2010年發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》。

從政府、事業單位等非營利組織會計的角度看，為適應財政管理改革的需要，進一步規范事業單位會計行為、提高事業單位會計信息質量的需要，2012年我國財政部發布《事業單位會計準則》（財政部令第72號）、《事業單位會計制度》（財會[2012]22號），2013年又發布了新修訂的《中小學會計制度》（財會[2013]28號）、《科學事業單位會計制度》（財會[2013]29號）、《高等學校會計制度》（財會[2013]30號），表明我國事業單位會計標準體系的建設日趨完善，充分體現了推進政府及非營利組織會計改革的階段性成果。從新頒布的《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》來看，無論從會計科目設置還是具體業務核算上，都體現出與企業會計準則和制度一致或類似的地方。從我國政府會計制度來看，也體現了與國際非營利組織、政府會計準則趨同的態勢（見圖1）。

（二）我國是否會重新修訂《地質勘查單位會計制度》

筆者認為，在我國會計準則趨同，以及事業單位分類改革的背景下，我國財政部頒布新版《地質勘查單位會計制度》的可能性不是很大，原因如下：

1.我國會計制度模式已經發生重大變化。2001年，《企業會計制度》的頒布具有劃時代的意義。于玉林等指出“財政部于2001年頒發的《企業會計制度》可以說徹底打破了行業界限……傳統意義上的行業會計制度在我國已經不復存在。”如前所述，2006年我國發布了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系。此后，雖然又出臺了學校和科研這兩類公益性很強的行業會計制度，但是一個不可否認的事實是：行業會計制度模式已經不占主導，公益性行業會計制度逐步趨向于國際公共會計制度。從地質勘查工作的屬性來看，地質勘查除了一些基礎性的工作可以劃為公益類外，大部分實現商業化運作不僅是被礦業發達國家實踐證明了的，也是我國全面深入推進市場經濟建設的邏輯必然。雖然，我國1999年就確立地質工作分體運行，到今天進展不是十分明顯，探究原因，客觀上是由于我國市場體系不健全，礦業權交易市場、礦業資本市場發育不良、滯后，制約了我國地質勘查單位企業化的進程；主觀上，是由于廣大地勘職工由于存在著社會保障等方面的后顧之憂，加之對原制度體制的“路徑依存”，執行新制度的動力不足。隨著社會主義市場經濟體制更加健全和完善，礦業市場體系將會更加健全，大部分地質勘查工作實現商業化運作的條件會更加完備。

2.我國最新頒發的《事業單位會計制度》為事業單位分類改革作了充分的鋪墊。《地質勘查會計制度》中一些特有的會計科目如“地勘生產”等，都可以在新的準則體系中找到對應的科目。即便是實務界爭議最多的關于探礦權、采礦權的會計處理，在新的準則體系中也可以找到相對合理的處理辦法。隨著事業單位分類改革的深化，“戴事業帽子，走企業路子”的模式最終將會成為一種歷史，事、企分開會成為地質勘查行業新的運行模式。公益二類也將是一種過渡模式，對大多數地質勘查單位而言，企業化的終極方向是不應該動搖的。從國家對事業單位的內涵界定來看，大部分屬地化管理的地勘單位最終變身純粹的企業，在排除一些障礙之后，只是一個時間的問題。

（三）我國現階段是否會制訂統一的“采掘業會計準則”

將地質勘探和后期開發統一納入“采掘業”框架，制定涵蓋油氣、煤炭以及其他礦產行業，從會計制度趨同的長期趨勢來看，是有望實現的。但是，卻面臨著不容回避的問題。

1.我國對采掘業的內涵界定與國際通行的界定不一致。在我國國民經濟行業分類（GB/T 4754-2011）中，地質勘查業被列為“服務業”，是歸在“科學研究及技術服務業”之下的一個小類，而采礦（掘）業則作為“工業”的一類。這種將勘查與開發割裂的劃分模式，直接導致了我國地質勘查業不能有效地從后期開發中實現投資補償，因此財政投入成為了主導的投入來源。

2.姑且不說我國漸進改革的長期歷程，在國際上似乎對采掘業準則也沒有完全達成統一的意見。通過查閱國際會計準則委員（理事）會的相關文獻可知，早在2000年11月國際會計準則委員會就發布了《采掘行業問題報告》，直到2010年4月6日，國際會計準則理事會才發布《采掘活動》討論稿向全球征求意見，發布之初業內人士預判“2-3年內會成為正式的國際準則”，但時至今日，仍然沒有發布，足見協調各方意見的難度。

3.油氣、煤炭以及其他礦產勘探開采的差異性比較大，從美國、加拿大、英國等發達國家的實踐看，油氣都是作為一種特殊的采掘行業，其適用的會計準則是單列的。而我國也于2006年發布了專門的《石油天然氣開采》會計準則。

由此可見，我國現階段發布統一的“采掘業會計準則”的可能性不大。

三、結論及建議

在會計國際趨同的背景下，我國財政部頒布新版《地質勘查會計制度》的可能性不大。我國地勘單位應該按照性質分別執行事業單位會計制度和企業會計制度體系（如圖2所示）。

國土資源部、財政部應共同推動《事業單位會計制度》在地勘單位中的運用。這里存在一個銜接的問題，需要出臺類似“地質勘查單位執行事業單位會計制度的銜接問題”的文件。

地勘單位廣大財務人員應加強對新準則的學習，提高能力和水平，以適應形勢發展的要求。特別是要提高職業判斷能力。新的會計制度體系，需要財務人員作出職業判斷，比如對無形資產的認定，對固定資產折舊政策的選擇，對長期投資的會計處理，對壞賬以及其他資產減值準備的計提等。財務人員不僅要學習國內的事業單位會計制度、企業會計制度等內容，還要學習IASB制定的國際會計準則以及IPSASB（國際公共部門會計準則委員會）發布的會計準則，拓展國際視野和趨同視野。

參考文獻：

1.IASB.Discussion Paper Extractive Activities[EB/OL].http：//www.iasplus.com/en/news/2010/April/news5494.

2.楊敏.中國會計準則建設和國際趨同的經驗[EB/OL]. http：//www.casc.gov.cn/2012/1228/92856.shtml.

3.王磊磊.趨同背景下的中國企業會計制度變遷研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2013.

4.吳杰.礦產資源資產會計論[M].北京：石油工業出版社，2009.

5.卜文周，劉錫忠.地勘會計制度歷史回顧與今后修訂取向建議[J].中國國土資源經濟，2011，（7）：48-50.

6.榮樹新.地勘單位會計制度的回顧與改革設想[J].企業家天地（理論版），2009，（1）：102-103.

7.李恩柱.非油氣礦產資源會計問題研究[J].會計研究，2008，（4）：3-10.

8.國土資源部.2013年度全國地質勘查行業情況通報[R].北京：國土資源部，2014.

2.我國最新頒發的《事業單位會計制度》為事業單位分類改革作了充分的鋪墊。《地質勘查會計制度》中一些特有的會計科目如“地勘生產”等，都可以在新的準則體系中找到對應的科目。即便是實務界爭議最多的關于探礦權、采礦權的會計處理，在新的準則體系中也可以找到相對合理的處理辦法。隨著事業單位分類改革的深化，“戴事業帽子，走企業路子”的模式最終將會成為一種歷史，事、企分開會成為地質勘查行業新的運行模式。公益二類也將是一種過渡模式，對大多數地質勘查單位而言，企業化的終極方向是不應該動搖的。從國家對事業單位的內涵界定來看，大部分屬地化管理的地勘單位最終變身純粹的企業，在排除一些障礙之后，只是一個時間的問題。

（三）我國現階段是否會制訂統一的“采掘業會計準則”

將地質勘探和后期開發統一納入“采掘業”框架，制定涵蓋油氣、煤炭以及其他礦產行業，從會計制度趨同的長期趨勢來看，是有望實現的。但是，卻面臨著不容回避的問題。

1.我國對采掘業的內涵界定與國際通行的界定不一致。在我國國民經濟行業分類（GB/T 4754-2011）中，地質勘查業被列為“服務業”，是歸在“科學研究及技術服務業”之下的一個小類，而采礦（掘）業則作為“工業”的一類。這種將勘查與開發割裂的劃分模式，直接導致了我國地質勘查業不能有效地從后期開發中實現投資補償，因此財政投入成為了主導的投入來源。

2.姑且不說我國漸進改革的長期歷程，在國際上似乎對采掘業準則也沒有完全達成統一的意見。通過查閱國際會計準則委員（理事）會的相關文獻可知，早在2000年11月國際會計準則委員會就發布了《采掘行業問題報告》，直到2010年4月6日，國際會計準則理事會才發布《采掘活動》討論稿向全球征求意見，發布之初業內人士預判“2-3年內會成為正式的國際準則”，但時至今日，仍然沒有發布，足見協調各方意見的難度。

3.油氣、煤炭以及其他礦產勘探開采的差異性比較大，從美國、加拿大、英國等發達國家的實踐看，油氣都是作為一種特殊的采掘行業，其適用的會計準則是單列的。而我國也于2006年發布了專門的《石油天然氣開采》會計準則。

由此可見，我國現階段發布統一的“采掘業會計準則”的可能性不大。

三、結論及建議

在會計國際趨同的背景下，我國財政部頒布新版《地質勘查會計制度》的可能性不大。我國地勘單位應該按照性質分別執行事業單位會計制度和企業會計制度體系（如圖2所示）。

國土資源部、財政部應共同推動《事業單位會計制度》在地勘單位中的運用。這里存在一個銜接的問題，需要出臺類似“地質勘查單位執行事業單位會計制度的銜接問題”的文件。

地勘單位廣大財務人員應加強對新準則的學習，提高能力和水平，以適應形勢發展的要求。特別是要提高職業判斷能力。新的會計制度體系，需要財務人員作出職業判斷，比如對無形資產的認定，對固定資產折舊政策的選擇，對長期投資的會計處理，對壞賬以及其他資產減值準備的計提等。財務人員不僅要學習國內的事業單位會計制度、企業會計制度等內容，還要學習IASB制定的國際會計準則以及IPSASB（國際公共部門會計準則委員會）發布的會計準則，拓展國際視野和趨同視野。

參考文獻：

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7.李恩柱.非油氣礦產資源會計問題研究[J].會計研究，2008，（4）：3-10.

8.國土資源部.2013年度全國地質勘查行業情況通報[R].北京：國土資源部，2014.

2.我國最新頒發的《事業單位會計制度》為事業單位分類改革作了充分的鋪墊。《地質勘查會計制度》中一些特有的會計科目如“地勘生產”等，都可以在新的準則體系中找到對應的科目。即便是實務界爭議最多的關于探礦權、采礦權的會計處理，在新的準則體系中也可以找到相對合理的處理辦法。隨著事業單位分類改革的深化，“戴事業帽子，走企業路子”的模式最終將會成為一種歷史，事、企分開會成為地質勘查行業新的運行模式。公益二類也將是一種過渡模式，對大多數地質勘查單位而言，企業化的終極方向是不應該動搖的。從國家對事業單位的內涵界定來看，大部分屬地化管理的地勘單位最終變身純粹的企業，在排除一些障礙之后，只是一個時間的問題。

（三）我國現階段是否會制訂統一的“采掘業會計準則”

將地質勘探和后期開發統一納入“采掘業”框架，制定涵蓋油氣、煤炭以及其他礦產行業，從會計制度趨同的長期趨勢來看，是有望實現的。但是，卻面臨著不容回避的問題。

1.我國對采掘業的內涵界定與國際通行的界定不一致。在我國國民經濟行業分類（GB/T 4754-2011）中，地質勘查業被列為“服務業”，是歸在“科學研究及技術服務業”之下的一個小類，而采礦（掘）業則作為“工業”的一類。這種將勘查與開發割裂的劃分模式，直接導致了我國地質勘查業不能有效地從后期開發中實現投資補償，因此財政投入成為了主導的投入來源。

2.姑且不說我國漸進改革的長期歷程，在國際上似乎對采掘業準則也沒有完全達成統一的意見。通過查閱國際會計準則委員（理事）會的相關文獻可知，早在2000年11月國際會計準則委員會就發布了《采掘行業問題報告》，直到2010年4月6日，國際會計準則理事會才發布《采掘活動》討論稿向全球征求意見，發布之初業內人士預判“2-3年內會成為正式的國際準則”，但時至今日，仍然沒有發布，足見協調各方意見的難度。

3.油氣、煤炭以及其他礦產勘探開采的差異性比較大，從美國、加拿大、英國等發達國家的實踐看，油氣都是作為一種特殊的采掘行業，其適用的會計準則是單列的。而我國也于2006年發布了專門的《石油天然氣開采》會計準則。

由此可見，我國現階段發布統一的“采掘業會計準則”的可能性不大。

三、結論及建議

在會計國際趨同的背景下，我國財政部頒布新版《地質勘查會計制度》的可能性不大。我國地勘單位應該按照性質分別執行事業單位會計制度和企業會計制度體系（如圖2所示）。

國土資源部、財政部應共同推動《事業單位會計制度》在地勘單位中的運用。這里存在一個銜接的問題，需要出臺類似“地質勘查單位執行事業單位會計制度的銜接問題”的文件。

地勘單位廣大財務人員應加強對新準則的學習，提高能力和水平，以適應形勢發展的要求。特別是要提高職業判斷能力。新的會計制度體系，需要財務人員作出職業判斷，比如對無形資產的認定，對固定資產折舊政策的選擇，對長期投資的會計處理，對壞賬以及其他資產減值準備的計提等。財務人員不僅要學習國內的事業單位會計制度、企業會計制度等內容，還要學習IASB制定的國際會計準則以及IPSASB（國際公共部門會計準則委員會）發布的會計準則，拓展國際視野和趨同視野。

參考文獻：

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3.王磊磊.趨同背景下的中國企業會計制度變遷研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2013.

4.吳杰.礦產資源資產會計論[M].北京：石油工業出版社，2009.

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6.榮樹新.地勘單位會計制度的回顧與改革設想[J].企業家天地（理論版），2009，（1）：102-103.

7.李恩柱.非油氣礦產資源會計問題研究[J].會計研究，2008，（4）：3-10.

8.國土資源部.2013年度全國地質勘查行業情況通報[R].北京：國土資源部，2014.