企業(yè)內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量提升策略研究

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（哈爾濱金融學(xué)院 黑龍江哈爾濱150030）

一、引言

2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對企業(yè)內(nèi)部控制評價工作及其報告制度進(jìn)行了規(guī)范，該指引與同期發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》共同構(gòu)成企業(yè)貫徹內(nèi)部控制規(guī)范體系的保障措施。與內(nèi)部控制審計側(cè)重財務(wù)報告相關(guān)控制的關(guān)注不同，企業(yè)內(nèi)部控制評價則兼顧了財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制，意即涵蓋了內(nèi)部控制所有重大方面和事項。從這個意義上看，內(nèi)部控制評價工作的成果也即內(nèi)部控制評價報告，其包含的信息數(shù)量要明顯優(yōu)于內(nèi)部控制審計報告，具有許多內(nèi)部控制審計報告不可替代的利用價值。隨著對外披露內(nèi)部控制評價報告的企業(yè)的日益增加，以及我國企業(yè)內(nèi)部控制評價工作的縱深發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對企業(yè)投資者、債權(quán)人及其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)決策必將越來越重要，該報告正在和必將成為他們了解和監(jiān)督企業(yè)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的主要依據(jù)之一。

本文研究的是企業(yè)內(nèi)部控制評價報告的質(zhì)量及提升問題，目的是為內(nèi)部控制評價工作縱深發(fā)展探索方向和策略。本文在內(nèi)容上分成四個部分闡述，第一部分是引言，說明本文研究的問題及意義；第二部分是內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的基本構(gòu)想，第三部分是來自上市企業(yè)內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的實證情況分析，第四部分是內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量發(fā)展策略。

二、內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)想

內(nèi)部控制評價報告的質(zhì)量應(yīng)站在內(nèi)部控制評價報告信息使用者角度來考慮。企業(yè)內(nèi)部控制評價報告信息使用者主要包括企業(yè)投資者、債權(quán)人、經(jīng)營管理者及其他各類利益相關(guān)者，這一范疇與企業(yè)財務(wù)報告信息使用者基本相同。對于企業(yè)內(nèi)部管理層來說，其編制的內(nèi)部控制評價報告只是其內(nèi)部控制評價工作成果的信息載體之一，相關(guān)信息載體還包括內(nèi)部簡報、工作文件、部門工作總結(jié)等。因此，他們對內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的要求主要在報告格式等技術(shù)性要求層面。相反，來自企業(yè)管理層以外的投資者、債權(quán)人等，他們對企業(yè)內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量方面的要求主要在報告內(nèi)容等非技術(shù)要求層面，特別是要求企業(yè)能夠真實和全面反映那些能夠?qū)?nèi)部控制目標(biāo)產(chǎn)生影響的所有重大和重要控制缺陷，概括起來就是對可信度與信息價值的要求。這種要求與財務(wù)報告信息質(zhì)量要求中的可靠性與相關(guān)性不謀而合。

所謂內(nèi)部控制評價報告的可信度，是指包括內(nèi)部控制評價范圍、程序、控制缺陷的認(rèn)定、內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行有效性結(jié)論等諸多方面的可信度。一般看來，這一可信度主要受企業(yè)動機(jī)、意愿和外部監(jiān)管等因素影響，主要表現(xiàn)為對外披露虛假信息或不完整信息。而且，內(nèi)部控制信息相對于財務(wù)報告信息，由于其可驗證性相對較弱，因而其可信度普遍缺乏保證。

所謂內(nèi)部控制評價報告的信息價值，是指與該報告內(nèi)容相關(guān)的所有信息的可利用價值總和。一般看來，這一信息價值主要受報告規(guī)范、管理層執(zhí)行規(guī)范水平、信息可讀性和易理解性等因素影響，主要表現(xiàn)為對外披露模糊信息、矛盾信息或誤導(dǎo)信息。相對于財務(wù)報告信息，由于其涉及范圍廣且多采用文字描述方法，因而其信息價值彈性較大。

內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的可信度與信息價值這兩個衡量標(biāo)準(zhǔn)同等重要。其中可信度是基礎(chǔ)，若評價范圍、程序、控制缺陷的認(rèn)定、內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行有效性結(jié)論等方面的披露失信于內(nèi)部控制報告使用者，該報告就會失去存在的基礎(chǔ)；信息價值是重要特征，若報告規(guī)范不清、管理層執(zhí)行規(guī)范不嚴(yán)格、對信息可讀性和易理解性沒有重視，該報告就會背離其宗旨。內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的兩個衡量標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系可如下圖所示。

三、來自上市企業(yè)內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量的實證情況分析

我國財政部于2013年8月份發(fā)布了2012年上市公司內(nèi)部控制實施情況。根據(jù)該這份報告，2012年，共有2 244家上市公司對外披露內(nèi)部控制評價報告，存在的問題主要包括：一是內(nèi)部控制評價范圍披露不夠充分，評價范圍不夠恰當(dāng)；二是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)；三是內(nèi)控缺陷的披露不夠充分，對內(nèi)控缺陷整改的理解不當(dāng)；四是內(nèi)部控制評價報告格式與內(nèi)容差異較大，評價結(jié)論表述不規(guī)范。筆者將這份報告中列舉的具體事件及可能對報告質(zhì)量形成的影響或風(fēng)險列示如右側(cè)表。

總結(jié)上述具體事件可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前上市公司內(nèi)部控制評價報告主要集中于評價范圍確定、控制缺陷認(rèn)定及信息披露環(huán)節(jié)，這些問題不同程度涉及信息價值與可信度方面的風(fēng)險。由于當(dāng)前直接針對企業(yè)內(nèi)部控制評價報告可信度的證實還缺乏有效方法和依據(jù)，因此，財政部主要是就上市公司違背《內(nèi)部控制評價指引》的可視現(xiàn)象和做法進(jìn)行搜集和分析。然而事實上，作為內(nèi)部控制評價報告絕大多數(shù)使用者群體，更為期待的是這些現(xiàn)象背后的更深層次的可信度，以及建立在可信度基礎(chǔ)上的較高水平的信息價值。

四、內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量發(fā)展策略

我國現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對企業(yè)內(nèi)部控制價工作過程和結(jié)果均提出了諸多要求，今后還應(yīng)從內(nèi)部控制評價報告可信度與信息價值兩個方面做進(jìn)一步的改進(jìn)和提高，以滿足日益發(fā)展的內(nèi)部控制評價報告使用者的決策需求。

（一）提升可信度的策略

應(yīng)從改進(jìn)和加強(qiáng)外力干預(yù)的主導(dǎo)思想出發(fā)，依托日趨提高的“違規(guī)成本”威懾，逐步影響和改變企業(yè)內(nèi)部控制評價工作動機(jī)、意愿。為此應(yīng)采取的主要措施有：

一是加快與內(nèi)部控制規(guī)范貫徹實施有關(guān)法制化進(jìn)程。財政部在《我國上市公司2012年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》中，提出今后應(yīng)“進(jìn)一步明確當(dāng)前市場環(huán)境下內(nèi)控評價報告披露內(nèi)容與格式的監(jiān)管要求，并在修訂和完善《會計法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)時，增加有關(guān)內(nèi)部控制的條款，提升內(nèi)控要求的法律層級，進(jìn)一步明確企業(yè)及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的責(zé)任。”下一步這條措施尚需得到立法機(jī)關(guān)的足夠重視，只有早日形成 “內(nèi)部控制評價報告的虛假披露屬于違法行為，應(yīng)予追求其相應(yīng)法律責(zé)任”的公眾意識，才能為企業(yè)內(nèi)部控制評價報告可信度提升帶來持久推動力。

二是推動企業(yè)切實構(gòu)建起與內(nèi)部控制評價可信度相關(guān)的制約機(jī)制。當(dāng)前除了不斷強(qiáng)化企業(yè)監(jiān)事會、內(nèi)部審計委員會對內(nèi)部控制評價結(jié)論和報告階段的參與度之外，還應(yīng)努力創(chuàng)造條件在企業(yè)實施少數(shù)股東就內(nèi)部控制評價有關(guān)事項開展質(zhì)詢的工作機(jī)制。所謂質(zhì)詢，本意是人大代表就國家機(jī)關(guān)工作中的違規(guī)和失職行為依法向有關(guān)部門提出質(zhì)詢，其程度上要比詢問嚴(yán)厲的多。在我國，少數(shù)股東權(quán)益的維護(hù)問題在制度建設(shè)層面還有很大空間。政府監(jiān)管者應(yīng)努力創(chuàng)造條件，將維護(hù)上市公司少數(shù)股東知情權(quán)與提升內(nèi)部控制評價工作透明度結(jié)合起來，用少數(shù)股東知情權(quán)的恰當(dāng)保護(hù)來推動上市公司內(nèi)部控制評價工作透明度，進(jìn)而提升內(nèi)部控制評價報告質(zhì)量。例如可規(guī)定上市公司少數(shù)股東在上市公司對外披露其內(nèi)部控制評價報告后的20個工作日內(nèi)，可以就少數(shù)股東所關(guān)心的內(nèi)部控制評價過程和結(jié)果有關(guān)問題，以書面形式回復(fù)少數(shù)股東的質(zhì)詢。

（二）提升信息價值的策略

只有建立和實施明確和嚴(yán)格的信息加工標(biāo)準(zhǔn)，作為內(nèi)部控制評價工作成果的內(nèi)部控制評價報告才有其普遍應(yīng)用價值，且內(nèi)部控制信息與內(nèi)部控制報告使用者的需求相關(guān)程度越高，這種信息的價值越大。為此應(yīng)采取的主要措施有：

一是進(jìn)一步明確內(nèi)部控制評價主體及其責(zé)任。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，“執(zhí)行內(nèi)部控制評價主體是內(nèi)部審計部門或?qū)ｉT的內(nèi)部控制評價部門”，根據(jù)財政部《內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關(guān)問題解釋第1號》規(guī)定，“企業(yè)可以獨立開展內(nèi)部控制評價工作，也可以委托不承擔(dān)本企業(yè)內(nèi)部控制審計的中介機(jī)構(gòu)協(xié)助開展內(nèi)部控制評價工作。”上述規(guī)定給企業(yè)選擇內(nèi)部控制評價主體提供了較高自由度，而企業(yè)往往出于成本效益原則，以內(nèi)部審計部門的日常作業(yè)的累加來替代全面內(nèi)控評價，較少委托社會中介參與企業(yè)內(nèi)控評價，或者有意將內(nèi)控評價做成“多元協(xié)作”局面。這些局面既無益于統(tǒng)一評價工作技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，又無法考核評價者的工作責(zé)任。因此，政府監(jiān)管者有必要對內(nèi)部控制評價主體資格、工作責(zé)任、評價工作時間，以及社會中介應(yīng)予參與的重要業(yè)務(wù)單位和事項控制的評價作出更加明確的規(guī)定，堅決杜絕拿內(nèi)部審計部門的日常工作來簡單替代全面性的內(nèi)部控制評價工作。

二是嚴(yán)格和細(xì)化內(nèi)部控制評價程序。盡管《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中規(guī)定了制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現(xiàn)場測試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評價結(jié)果和編報評價報告等與內(nèi)部控制評價工作相關(guān)的程序，以及個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，但并沒有對這些程序所應(yīng)留下的記錄等軌跡提出具體規(guī)定以及違背此類規(guī)定的懲戒措施。這種情況易導(dǎo)致企業(yè)隨意簡化評價程序、任意減少現(xiàn)場測試等情形。因此政府監(jiān)管者下步可根據(jù)納入實施范圍的企業(yè)情況，分級分類規(guī)定內(nèi)部控制現(xiàn)場評價工作技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，并積極配合外部審計師實施內(nèi)部控制評審。

三是深化和完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和對外披露。當(dāng)前內(nèi)部控制報告偏離標(biāo)準(zhǔn)的事件，使用者的共性需求較集中體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的識別和應(yīng)對方面，因為此類缺陷和應(yīng)對信息利于識別和判斷企業(yè)能否實現(xiàn)其內(nèi)部控制目標(biāo)，進(jìn)而識別能否對經(jīng)營效率和效果乃致發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生重要影響。財政部在《我國上市公司2012年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》中，對上市公司內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)制定、重大缺陷界定、重大缺陷披露給予了充分關(guān)注，并列舉出企業(yè)執(zhí)行相關(guān)工作標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)偏差等諸多問題，這一系列問題的存在嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制評價報告的質(zhì)量。要扭轉(zhuǎn)這一局面，光靠企業(yè)自省是不夠的，政府監(jiān)管者應(yīng)聯(lián)合相關(guān)主管部門、行業(yè)協(xié)會組織及高等院校，派出內(nèi)部控制工作促進(jìn)小組深入企業(yè)持續(xù)開展內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和對外披露有關(guān)工作的指導(dǎo)、監(jiān)督和重要控制政策和標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)核工作，力圖通過來自監(jiān)管層的積極支持促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行工作標(biāo)準(zhǔn)能力方面的質(zhì)的提高。與此同時，應(yīng)鼓勵企業(yè)結(jié)合自身情況持續(xù)降低對內(nèi)部控制缺陷的容忍度，使越來越多的控制缺陷逐步納入重大缺陷和重要缺陷的視野，避免此類看似“小微的缺陷”從萌芽發(fā)展成巨大。

四是積極推動企業(yè)開展內(nèi)部控制評價報告預(yù)披露，在信息可讀性和易理解性等方面做出新的努力。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以12月31日作為年度內(nèi)部控制評價報告的基準(zhǔn)日。內(nèi)部控制評價報告應(yīng)于基準(zhǔn)日后4個月內(nèi)報出。”為提升內(nèi)部控制評價報告信息價值，政府監(jiān)管者應(yīng)出臺相應(yīng)措施，鼓勵企業(yè)對其重要業(yè)務(wù)單位或重要風(fēng)險領(lǐng)域的內(nèi)部控制評價情況第一時間（可不局限于特定基準(zhǔn)日限制）向外界披露，暫將此類信息披露作為全面性的內(nèi)部控制評價報告的預(yù)披露。這種做法不僅提升了內(nèi)部控制評價信息的時效性，而且有利于調(diào)動企業(yè)加快重大和重要控制缺陷整改的進(jìn)度，因為在預(yù)披露制度下，對控制缺陷的更早關(guān)注機(jī)制作用下，問題整改進(jìn)程會獲得更強(qiáng)的推動力。