長期股權投資準則修訂變化及影響分析

李君

摘要：2014《CAS2-長期股權投資》在2006《CAS2-長期股權投資》的基礎上對長期股權投資的核算范圍和核算準則進行了重大調整，對企業和稅收產生了重大影響，財務人員應熟悉調整差異并對實務進行合理處理。本文針對新舊準則下長期股權投資核算的差異進行比較以及調整差異對企業和稅收的影響進行分析，希望能為大家在實際工作中提供借鑒。

關鍵詞：長期股權投資 新舊準則差異 影響

一、長期股權投資概述

長期股權投資是指企業通過合并、購買被投資企業股權等方式獲得被投資單位股份份額，與被投資單位建立聯系，投資單位持有長期股權投資不在于獲取短期收益而是通過長期持有被投資單位股份與被投資單位共同享受收益、承擔虧損。長期股權投資通常具有投資數額大、投資期限長、投資風險大、投資收益大的特點。主要包括能夠實施控制的權益性投資（對子公司的投資）、能夠實施共同控制的權益性投資（對合資企業的投資）、能夠實施重大影響的權益性投資（對聯營企業的投資）。

二、長期股權投資核算變化

（一）重新界定長期股權投資核算的范圍

修訂后的長期股權投資準則規定：“長期股權投資是指投資方對被投資方具有控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性資本。新準則不再規范原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，要求按《企業會計準則22號-金融工具確認和計量》進行處理。”現舉例如下：

甲公司于2013年4月10日取得乙公司6%的股權，獲取成本為1200萬元，2014年2月6日，乙公司宣告分派利潤，甲公司按照持股比例可獲取10萬元。假定甲公司在取得乙公司股權后，對乙公司的財務和經營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價值無法可靠獲取。乙公司于2014年2月12日實際分派利潤。

甲公司按照原準則處理如下：（單位：萬元）

（1）2013年4月10日日取得長期股權投資：

借：長期股權投資——乙公司 1200

貸：銀行存款 1200

（2）2014年2月6日宣告分派現金股利

借：應收股利——乙公司 10

貸：投資收益 10

（3）2014年2月12日實際分派利潤

借：銀行存款 10

貸：應收股利——乙公司 10

甲公司按照新準則處理如下：（單位：萬元）

（1）2013年4月10日日取得長期股權投資：

借：可供出售金融資產——乙公司 1200

貸：銀行存款 1200

（2）2014年2月6日宣告分派現金股利

借：應收股利——乙公司 10

貸：投資收益 10

（3）2014年2月12日實際分派利潤

借：銀行存款 10

貸：應收股利——乙公司 10

進行上述處理以后，如果相關的股權投資存在減值跡象，應當及時進行減值測試

（二）長期股權投資初始計量及差額處理更加合理

2006《CAS2-長期股權投資》規定初始投資成本為投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。投資者享有被投資單位的份額等于投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值乘以持股比例。投資差額的處理分為以下三種情況：一是初始投資成本等于持股份額：按實際的投資成本入賬，賬務處理為：借：長期股權投資 貸：銀行存款（或者其他資產類科目）；二是初始投資成本小于持股份額，兩者之間的差額是被投資方對投資方做出的讓步，應作為投資利益的流入，可以視為投資方的營業外收入，同時增加長期股權投資的賬面價值。賬務處理為：借：長期股權投資 貸：銀行存款（或者其他資產類科目）同時貸記“營業外收入”（金額為兩者差額）；三是初始投資成本大于持股份額，兩者差額體現投資企業在投資過程中通過購買作價體現出的與所取得的股份份額相對應的商譽，因此不需要進行調整，該差額構成長期股權投資的成本，賬務處理按初始投資成本入賬。

2014《CAS2-長期股權投資》規定：“同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔被投資單位債務方式作為合并對價的應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與所支付的現金、非現金資產之間的差額應當調整資本公積，資本公積不足沖減的調整留存收益。非同一控制下的企業合并購買方在購買日按照《企業會計準則第20號-企業合并》有關規定確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。”

（三）長期股權投資后期核算方法的新變化

2006《CAS2-長期股權投資》規定投資單位對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法進行核算，而投資單位對被投資單位能夠進行控制（比如說母公司對子公司的控制，日常核算及個別采取報表采用成本法，在編制合并報表時采用權益法）、投資單位對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的采用成本法。2014《CAS2-長期股權投資》規定：投資方能夠對被投資方實施控制的長期股權投資采用成本法核算；投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資按權益法進行核算。采用成本法核算的長期股權投資按初始投資成本計價，對于追加或收回的投資應調整其賬面成本。被投資單位宣布分派現金股利或利潤時應確認當期收益。”

（四）被投資單位發生損益時長期股權投資的核算變化

當被投資單位發生虧損時，2006《CAS2-長期股權投資》規定：投資單位確認要為被投資單位的虧損承擔凈虧損時，當被投資單位發生虧損的虧損沖減長期股權投資的賬面價值不夠沖減時，按照合同或協議的約定進一步沖減損失。沖減項目為其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，例如投資單位對被投資單位的長期債權等。該債權實質上是對投資企業的凈投資。賬務處理為：借：投資損益 貸：長期應收款 ；按照相關投資合同或約定需要投資單位承擔虧損義務時，根據或有事項的規定，確認為投資單位的投資損失，同時卻認為“預計負債”。賬務處理為：借：投資損益 貸：預計負債。在以后期間，被投資單位發生盈利時，應按照相反的順序減記“預計負債”，恢復”長期應收款”的賬面價值，同時確認投資收益。賬務處理為：借：預計負債、長期應收款 貸：投資收益。endprint

2014《CAS2-長期股權投資》規定：“投資方確認被投資方發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記零為限（投資方負有承擔額外損失義務的除外）。被投資單位以后實現凈利潤時，投資方先彌補以前凈虧損確認的損失，損失彌補完以后，按照應享有的凈收益重新確認新的收益。此外，投資方在確認應享有被投資方的凈損益時，與聯營企業、合營企業發生的未實現內部交易損益，按照持有比例計算投資單位應享有的損益時，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。

（五）企業合并取得的相關費用不用再資本化

CAS2（2014）第五條新增規定：“合并方或購買方為企業合并時發生的審計、法律服務、評估、咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。”此外CAS2（2014）第六條還規定：“與發行權益性證券相關的費用應當沖減發行收到的對價后計入相關權益項目。

例如：甲公司以定向增發股票的方式購買同一集團內另一企業持有的A公司50%的股權。為取得該股權甲公司增發4000萬股普通股，每股面值1元，每股公允價值5元，支付承銷商傭金50萬元，發生與企業合并相關的審計、評估費用10萬元。取得該股利時，A公司凈資產賬面價值為10000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同。其會計處理如下：

1、取得長期股權投資

借：長期股權投資 6000（10000*60%）

貸： 股本 4000 （4000*1）

資本公積—股本溢價 2000

2、支付發行費用

借：資本公積—股本溢價 50（手續費、傭金）

管理費用 10 （審計評估費用）

貸： 銀行存款 60

三、長期股權投資核算變化對企業和稅收的影響

新準則下長期股權投資的核算范圍發生了變化，原有的投資必須重新進行分類、確認、計量，那么企業投資的賬面價值和收益也會發生變化，影響了企業財務報表的編制和披露。后期計量方法發生變化后，對子公司的計量采用成本法，當子公司盈利后，新方法下的資產和權益相比舊準則下會大大減少，這些又影響了企業所得稅的清算清繳，對企業全年收益的衡量和財務信息的披露都有重大影響。

參考文獻：

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[2]黃世忠.新會計準則的影響分析[J]財會通訊.2014.12

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