淺析企業合并涉稅問題

作者簡介：費亞飛（1987-），男，漢族，河南新鄉人，在讀學生，稅務碩士，單位：西南財經大學財稅學院，研究方向：房地產行業稅收。

摘 要：隨著現代經濟的發展，尤其是金融時代的到來，企業合并逐漸成為行業發展和企業發展過程中比較常見的一種交易行為。其涉稅影響也成為現代稅收體系中的一項重要分支，不論是對國家還是對企業都具有較重要的影響，接下來本文從稅收的角度對企業之間的合并行為做一些簡單的探討。

企業合并分為三類，包括有控股合并、吸收合并和新設合并三種形式，涉及的稅種主要有土地增值稅、增值稅、營業稅、所得稅、契稅以及印花稅等稅種。

關鍵詞：合并；稅收籌劃；營業稅；土地增值稅；所得稅

一、控股合并

在控股合并當中，被合并企業法人資格并沒有被取消，還是基本按照原來的業務模式繼續經營，那么在這種合并模式當中，歸屬于企業的資產的權屬并沒有發生改變，那么就不用因為企業的資產權屬改變繳納增值稅、土地增值稅、所得稅、營業稅、契稅等。但是，企業的股東變化了，已經有了新的控股股東。在這一過程中，新股東是通過支付給原來的控股股東一定的對價來獲取被合并方的股權的。在這股份轉讓過程中涉及了企業所得稅或是個人所得稅，區別于轉讓股份的是公司和個人，又接著根據股份支付對價區分為幾種情況。按支付對價的構成分為以下幾類

1、以貨幣資金作為對價

合并方為獲取股份，支付給被合并企業原來股東貨幣資金作為對價主要涉及印花稅和所得稅兩種稅收。如果原股東是法人，要根據原股東取得該部分股份的成本作為轉讓成本，按照交易的金額以萬分之五的稅率計算繳納印花稅；在扣除轉讓成本以及相關的稅費后來計算所得稅。如果原股東是自然人，除了以上的企業所得稅的繳納換成繳納個人所得稅，印花稅繳納比同上例；原股東是法人的，是由原股東自己計算繳納這些涉及稅種的，但是，股東為個人的時候，個人要繳納的相關稅收就是由收購方來履行代扣代繳的義務。鑒于中國證券市場還處于初期，各種規則和運行機制還不夠成熟，國家為了鼓勵證券交易市場的發展，對個人轉讓上市公司的股票行為免征個人所得稅，印花稅照征。

2、以股權作為對價

在合并中，有些時候企業會采用以股權換股權的形式完成合并，作為對價的股權可能是合并方自身的股份，也可能是持有的其他公司的股權。這種情況下，應以作為對價的股權的公允價值作為參考，如果原股東的股份出現增值的，依然要繳納企業所得稅和個人所得稅；有一點固定的是，不論原股權是否增值，都要按照轉讓金額繳納印花稅。原股東是自然人的依然要代扣代繳。

如果合并方以持有的其他公司的股權作為對價的，合并方還要就這部分股權是否增值繳納企業所得稅。

3、以廠房、辦公樓作為對價

以房產和辦公樓作為對價的進行交換的，屬于非貨幣性資產交換的范疇，在交易中，廠房或辦公樓的產權就發生了轉移，是要考慮土地增值稅、營業稅以及附加在營業稅之上的城建稅、教育費附加的繳納。特別是近些年來，房地產升值幅度特別大，土地增值稅稅率又較高，土地增值稅將會是涉及房產轉讓的一項數額較大的稅收。有些房產可能會涉及到評估價格，發生聘請中介機構的房產評估費，根據1994年財稅48號文，這部分費用是可以作為土地增值稅的扣除項目在稅前扣除的。

4、以存貨作為對價

以存貨作為對價的是要視同銷售繳納增值稅的，轉讓方是法人企業的繳納企業所得稅，是個人的，要繳納個人所得稅。如果雙方都是一般納稅人，可以按照規定開具增值稅專用發票，獲取貨物一方可以作為進項稅抵扣，但要是由一方不是增值稅的一般納稅人都不能開具增值稅專用發票，也不能作為進項稅抵扣。

二、吸收合并

吸收合并實質上講的是將一個企業取消法人資格，整體納入另外一個企業當中。根據我國稅法增值稅中有關重組的規定如果在合并當中，滿足將相關聯的債權和勞動力一并轉讓的，是不用考慮增值稅社會問題的。

不僅是增值稅這些規定，營業稅也有類似規定 ，在企業合并中，只要一并轉讓債權、債務和勞動力，營業稅是免征的。

根據土地增值稅暫行條例的有關規定：如果一方企業將自身擁有的房產轉讓到另一方企業當中，且這一行為是發生在企業之間的兼并過程中，對轉讓房產涉及的土地增值稅是暫免征收的。現行稅法的這種規定卻很容易被某些企業的避稅行為所逃避，例如，一家非房地產開發公司甲公司想出售一棟自建的寫字樓給乙公司，如果直接出售，就要繳納巨額的營業稅和土地增值稅。但是，如果甲公司將這棟寫字樓作為出資與乙公司共同成立一家新公司（新的注冊資本制度的改革，使得注冊一家新的公司變得容易），然后再將股權轉移給乙公司，這樣就避免了巨額營業稅和土地增值稅的繳納。這是我國當前稅法的一個漏洞，也是我國法治社會初期的一個必然表現，但是，我們要不斷的完善相關的稅收法規體系，使其逐漸能夠與世界接軌同步。

吸收合并中涉及的另一個重要稅收是企業所得稅，所得稅適用于一般性和特殊性兩種規定。吸收合并于控股合并最大的一個不同點是，取消了被合并方的法人資格，按照企業所得稅稅法的一般規定：（一）、合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；（二）、被合并企業以及其股東都應清算進行所得稅處理；（三）、被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。另外，當合并滿足特殊性條件時，可以享受稅收的特殊性處理，即：（一）、合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。（二）、被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業繼承；（三）、可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產的公允價值×截止合并業務發生當年年末國家發行最長國債利率；（四）、被合并企業取得合并合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業的原有計稅基礎確定。明顯看來如果合并適用特殊性規定，將會使被合并方避免清算繳納企業所得稅，這在一定程度上會減輕合并成本。

三、新設合并

參與合并的各方在企業合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業，由新注冊成立的企業持有參與合并企業的資產、負債在新的基礎上經營，為新設合并。

新設合并與上面兩種合并方式最大的不同是，新設合并是同時將合并的兩家企業的法人資格注銷掉。新設合并涉及的稅收問題與吸收合并涉及的稅收問題相同，只是形式不太一樣，鑒于上文對于幾種涉稅問題已做分析，這里就不再贅述。

小結

三種不同的合并方式涉及不同的稅收問題，也有著不同的稅收籌劃空間。當然，有稅收籌劃空間就說明我國現行稅法還存在著不足，還有待于進一步的完善。

（作者單位：西南財經大學）

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