企業財務報表合并范圍操縱及監管對策探析

張萬華

摘要：財務報表合并一直是會計準則的一大難題，而確定報表合并范圍對于準確編制財務報表具有重要意義，其直接關系到合并報表的客觀性和準確性。對于財務報表合并范圍的操縱一直是企業財務舞弊的重要手段。在新會計準則的前提下，本文將通過對會計報表合并范圍的介紹、探析報表合并范圍的操縱動機和具體的操縱手段，并對此提出了相應的對策與建議。

關鍵詞：財務報表 合并范圍 操縱

一、《企業會計準則》關于報表合并范圍的規定

會計報表合并范圍指的是在編制合并財務報表時關于子公司的納入范圍，明確規定合并財務報表編報范圍的企業類型，對于企業所進行的投資，規定哪些需要涵蓋在報表合并范圍之內，哪些需要排除在合并報表的編報范圍外。因此，確定報表的合并范圍是正確編制合并報表的基礎和前提條件。新會計準則規定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。綜上所述，我國企業進行財務報表合并的范圍并不單單是由所出資比例的大小來決定的，更多的時候是遵從實質重于形式的原則，只要取得了被投資單位的控制權，則必須把該單位按照子公司的標準納入會計報表的合并范圍。

二、會計報表合并范圍操縱的動機分析

（一）操縱企業利潤

通過控制財務報表的合并范圍對母公司利潤進行操縱。例如，母公司以購買其他公司部分或者全部股份的形式，使該公司達到會計準則中報表合并所要求的條件，然后將業績優秀的資產或者實體企業納入母公司報表的合并范圍，就可以達進行公司利潤的操縱。若是該合并是母公司同一控制下的報表合并，那么依照會計準則的相關規定，就可以運用權益結合的方法進行報表合并，把合并前的全部收益涵蓋在內；一旦合并是非同一控制下的情況，就采用購買法，運用公允價值這一科目后期的利潤操縱做準備。

（二）掩蓋即期虧損

通過對會計報表合并范圍的控制同樣可以對企業的虧損情況進行操縱。企業可以通過轉讓全部或者部分權益的形式，把虧損的企業排除在外，使其從合并范圍內消失，如果發生虧損的企業之前是于同一控制下的企業合并，那么將虧損企業排除在合并范圍之外就可以將以前的虧損也全部排除于合并報表。這樣一來，企業的財務報表上的虧損額就會大大縮小。

（三）利用特殊實體，進行資金融通

安然公司就曾經利用特殊目的實體進行表外的融資活動，并對公司所承擔的債務起到了隱形的作用。其實特殊目的實體本身并存在什么問題，問題在于合并準則的缺陷，使特殊目的實體沒有納入報表的合并范圍，使得特殊目的實體的債務沒有體現在會計報表中。CAS33《合并財務報表》就對以控制為基礎確定合并范圍的思路做出規定，指出母公司需要把所有子公司納入財務報表的合并范圍。

三、合并范圍操縱手段分析

（一）利用間接控制權計算方法操縱合并范圍

按照規定，母公司需要把所有子公司納入財務報表的合并范圍，母公司具有控制力的特殊目的實體也不例外。然而在多層控股的條件下下，怎樣確認公司的控制權比例這一問題，會計準則沒有做出明確細致的規定。對于同一會計實務，不同計算方法有時會存在自相矛盾的結果。根據加法原則，不僅母公司直接持有的子公司股權是母公司的持股比例的組成部分，間接持有的股權也要全部算作是母公司的持股比例。例如，假設A公司對C公司直接擁有20%的表決股份，同時又利用自己具有實質控制權（具有51%的表決股權）的子公司B持有C公司 51%表決股權，那么按照加法原則來計算A公司的持股比例，則A公司對C公司就具有 71%的表決權，A公司對C公司就具有實質控制力。但如果按照乘法原則計算，則A公司對C公司就只有46%（=20%+51%*51%）的表決權，對C公司就沒有實質控制力。選擇不同方法會對同一股權關系是否屬于控制關系得出不同的結論。

（二）以暫時性控制為借口，逃避合并

母公司對于暫時性控制的子公司是可以不納入合并范圍， CAS33 強調以實質控制為標準界定合并范圍，對于暫時性控制是否應當納入合并范圍并未明確規定。如果從實質重于形式原則出發，則應當將大量持有的交易性股權排除在控制范圍之外。暫時性判斷主要是基于管理層意圖。為了防止上市公司以暫時控制為借口，將某一公司排除在合并報表之外，需要有更詳細的規定。

（三）改變會計報表合并范圍，粉飾報表

按照規定，母公司需要把所有子公司納入財務報表的合并范圍，因此.將什么樣的子公司納入合并范圍就成了關鍵問題。例如，一些公司通常會在在編制合并報表時，故意將符合合并報表條件的虧損子公司排除在合并范圍之外而將盈利的但不在控制中的企業納入合并報表。又或者如果子公司的資產質量存在問題，但經營業績很好，這時候企業就會通過改變股權結構來操縱會計報表的合并范圍，把資產質量不好，經營業績尚可的子公司排除會計報表的合并范圍，使得母公司既不用計提相關的減位準備，還能夠分享該子公司的經營成果，達到粉飾報表的目的。

四、監管和完善會計報表合并范圍的對策建議

（一）增加多層控股條件下報表合并范圍確定的解釋條款

目前會計準則中對于報表合并的范圍作出了規定，只有表決權超過50%才能作為實質控制力的標準和依據，同時還對間接持有和直接持有股權這兩種情況做出了明確的規定，但是在持有股權的計算和認定方法上并沒有做出明確的規定，對于母公司間接擁有的表決權計算方法缺乏確切的認定。因此，在編制合并財務報表時，應該增加多層控股條件下報表合并范圍確定的解釋條款，規定母公司間接擁有的孫公司的股權比例要選擇乘法原則計算持股比例，而對于確定合并范圍時要選擇加法原則來計算母公司對子公司表決股權比例。建議增加信息披露的規定，要求企業集團在合并財務報表中披露公司的多層次控股狀況，要披露以往具有重大影響力和實質控制力多層控股公司的財務狀況和經營狀況，對公司之間的持股狀況也要進行披露，以便報表使用者能清楚地了解整個企業集團的內部情況，并做出自己的判斷。防止企業在具體的實務中憑借主觀判斷來確定會計報表的合并范圍，進而會留下操縱合并范圍的空間。

（二）進一步細化實質控制的認定標準

根據會計準則的規定，會計報表合并范圍的確認應該以實際控制力為基礎，并就幾種具體的情況做了明確的規定，擁有50%以上投票權的被投資單位，應當以子公司的標準，納入會計報表合并的合并范圍，并對其他幾種情況都做了具體的規定。然而，在實際的會計實務操作中，對實際控制難以做出確切和規范的認定。對于具體的會計實務操作而言，對實質控制進行標準化的定義顯得十分重要。所以，應當更加明確實質控制的判定標準，只有這樣才能更好地提高有關合并范圍實務操作中的準確性。

（三）增加合并范圍的信息披露量

大多數公司在確定合并范圍時主要是表決股權比例在50%以上的公司，對于50%以下的被投資單位并沒有進行詳細的信息披露。因此企業在進行報表合并時應該增加對表決權在50%以下的被投資公司信息披露。在證監會的關于財務報表造假的處罰規定中，還沒有專門針對企業報表合并范圍操縱的處罰。對于合并范圍的信息披露需要確定一個尺度基準，并依照這一基準，對違反該項規定或者沒有盡到義務的企業和責任人進行處罰，追究相關人員和企業主體的法律責任。因此各個監管部門要大力提高監管強度，明確具體的處罰機制，對于沒有照章執行的公司進行必要的處罰，以進一步完善公司信息披露制度。

（四）增加可變利益實體的合并

根據美國會計準則的規定，可變利益實體包括特殊目的實體、表外融資機構及類似實體。可變利益實體是對實質控制基礎的補充，它隱含著這樣一個假設，即如果某一公司獲得了可變利益實體的主要經濟利益和風險，它就有對可變利益實體施加控制的動機。因此、企業會計準則有必要從前瞻性出發，采用可變利益實體的概念，以保證合并范圍的完整性和穩定性。

參考文獻：

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