事業單位內部控制構建與實施研究

呂俊華

【摘要】文章以《行政事業單位內部控制規范》（試行）印發為契機，分析了影響事業單位內部控制有效構建與實施的深層次原因，并運用管理學、經濟學、生態學等理論探索解決問題的思路，最后提出了國家應引入競爭機制，健全事業單位法人治理結構，進一步加大投入力度，改革事業單位預算管理的政策建議。

【關鍵詞】事業單位 內部控制 生態 法人治理結構 國家投入 預算管理

一、引言

目前，內部控制理論已發展到整體框架階段，研究表明，良好的內部控制環境是內部控制有效構建的基礎，內部控制環境尤其是公司治理結構如果出現問題，往往會導致企業經營失敗甚至破產。從美國聯邦政府內部控制的實踐來看，吸收了COSO框架和SOX法案中內部控制合理內核建立起來的美國聯邦政府內部控制體系，對于保證美國聯邦政府財務報告的完整、可靠、正確、一致和及時發揮著重要作用。

借鑒企業和國際經驗，相對于企業而言，我國事業單位雖然不以營利為目的，但從實現內部控制目標來看，構建有效的內部控制體系并加以實施，對事業單位而言也是極其重要的。目前，事業單位囿于體制機制等因素，往往在內部控制環境方面“先天不足”，內部控制建設“內生動力”不足，內部控制建設流于形式，內部控制無法有效發揮作用。因此，本文將分析影響事業單位內部控制有效構建與實施的深層次原因，并提出相關建議。

二、制約事業單位內部控制有效構建與實施的深層次原因

事業單位內部控制構建的重要目的是提高公共服務的效率和效果，但目前事業單位普遍存在的內部控制制度不健全、控制意識不強、領導重視不夠、內部控制形同虛設等問題，制約了這一目的的有效實現，這一現象的產生有著深層次的原因。

1.龐大而無處不在的國有事業單位對公共服務領域的壟斷，阻礙了非國有服務部門的出現，造成在公共服務領域事業單位因缺少外部競爭壓力，而忽視內部管理和服務績效的改善，從而制約內部控制的有效構建與實施。

根據《中國會計年鑒》的統計數據，截至2011年年底，全國納入決算匯編的各類事業單位共65.7萬戶。其中：獨立核算事業單位49.8萬戶，職工總數3 035.5萬人。大多數事業單位建立的目的是提供公共服務。迄今為止，在我國，非國有部門在公共服務提供方面的參與還相當有限，這使得事業單位缺少外部競爭壓力來持續改善公共服務效率和效果。

2.事業單位法人治理結構還不健全和完善，制約內部控制有效構建和實施。由于政事不分，政府對社會事務大包大攬，客觀上造成事業單位變相成為政府部門的附屬物和“應聲蟲”，也養成了事業單位“無事靠政府、有事找政府”的思想慣性和行為惰性，使得事業單位法人治理結構不健全、不完善，制約了內部控制的有效構建與實施。

事業單位的內部控制作為管理層為履行諸管理目標而建立的一系列規則、政策和組織實施程序，與法人治理結構有著密切的聯系，它們都遵循相互牽制和相互制衡的原則。按照COSO報告所提供的內部控制的概念和標準，內部控制的控制點主要集中于單位的會計核算系統和業務執行系統，內部控制并不能約束最高管理當局本身。而最高管理當局決策的科學性和正確性，恰恰是治理結構的關鍵所在。離開法人治理結構，內部控制就沒有完整性；同樣，沒有完善的內部控制支撐，法人治理結構所追求的公平與效率目標也就無法實現，良好的內部控制是完善法人治理結構的重要保障。因此，事業單位要構建和實施有效的內部控制體系，首先必須構建完善的法人治理結構。

3.在預算管理上，目前事業單位普遍依附于政府財政預算管理而編制執行的事業單位“依附型”預算，造成事業單位財務運行動力機制缺乏，預算管理缺乏自主性和管理上的創新性，制約內部控制有效構建和實施。財務運行動力機制是指在事業單位財務管理活動中，將社會需求和事業單位各利益相關者的要求有機地結合起來，建立有效的動力傳遞通道，調動各方面積極性，形成各種利益相互促進又相互制約的運行體系和制度。而事業單位在“依附型預算”的管理模式下，其財政補助經費被國家財政管理部門按照“人員+公用+專項”的形式進行了嚴格限定，各塊經費之間不允許調劑使用。這種模式體現了國家預算資金分配部門的意志，目的是為了保證國家預算資金用于社會公益事務和公益服務領域，但客觀上限制了事業單位預算管理的自主性和管理獨創性，忽視了單個事業單位財政補助經費中“人員、公用和專項經費”比例的個性特征，造成事業單位因體制機制原因挪用專項經費彌補人員經費不足的情況時有發生。同時，大量財政性資金的“專項化”也導致基層事業單位浪費現象嚴重和尋租盛行，使得事業單位內部控制建設“內生動力”不足，內部控制建設常常流于形式。

4.國家在加大對社會公益事業投入力度的同時，仍存在著對公益事業投入不足和結構不合理的問題，由此造成一些事業單位因經費不夠而產生強烈的“創收沖動”，使得某些本應由“國家付費”為主的公益事業，變成由“個人付費”為主。這種因國家財政投入不足造成的“亂收費”現象，擾亂了正常的事業單位財務管理秩序，制約事業單位內部控制有效構建與實施。自20世紀80年代中期以來，我國在事業單位改革方面采取了廣泛的措施，也就是改革的市場化方向，或者人們常說的“推向市場”，改革的核心是因國家財力有限而削減事業單位的財政預算撥款，迫使事業單位為了生存而自創收入。改革雖然引入了市場激勵機制，提高了事業單位的效率，但事業單位強烈的創收積極性，也造成了一些不合理的后果。由于“重創收”使得事業單位在提供高質量、低成本的服務方面積極性不高，導致一些地區出現了公共服務質量惡化、公共服務質量參差不齊、人們享受服務的機會不均等、低收入弱勢群體承擔了相對過多過重的費用負擔等不公平現象，使事業單位偏離了公益服務的本來目標，制約內部控制的有效構建與實施。

三、建議與對策

通過以上的分析，筆者認為，事業單位要構建與實施有效的內部控制體系，必須引入競爭機制；建立健全完善的法人治理結構；同時，進一步加大國家對公益事業的投入力度；進一步改革事業單位預算管理，增強事業單位預算管理的主動性和創新性。endprint

1.國家要營造有利于非國有部門公平進入公共服務領域的法律和政策環境，積極培育由國有和非國有機構組成的良好的、高度開放和多樣化的公共服務領域生態環境，通過引入競爭機制，打造事業單位加強內部控制建設的“內生動力機制”，促進國有事業單位績效的不斷提高和改善。生態學認為，生態系統中物種之間的生態關系主要有三類：競爭關系、互利關系、捕食者—被捕食者關系。一般而言，生物多樣性越豐富，越能增強生態系統的穩定性和抵抗力。在生態系統中，具有競爭關系的群落成員間必須保持一定的差異，不能完全同質，這是系統達到均衡的必要條件。如果生態系統受到外界干擾超過它本身自動調節的能力，就會導致生態平衡的破壞。由體制機制原因造成的我國公共服務部門由國有機構壟斷的局面，破壞了公益服務領域的生態平衡，不利于公益事業單位績效的持續改善。因此，要讓我國公益事業單位在其生態位上發展，必須對現有的資源配置模式進行改革，積極營造有利于非國有部門公平進入公共服務領域的法律和政策環境，培育由國有和非國有機構組成的良好的、高度開放和多樣化的公共服務領域生態環境，通過引入競爭機制，打造事業單位加強內部控制建設的“內生動力機制”，促進國有事業單位績效的不斷提高和改善。

2.進一步理順政事關系，建立和健全完善的法人治理結構，夯實事業單位內部控制有效構建與實施的內部環境基礎。法人治理機構是最重要的內部環境因素之一，事業單位健全、完善的法人治理結構能夠實現權力、原則性和靈活性的有機結合，事業單位作為公共機構，是利用國家資金實施社會公益事業的一項重要舉措，由公共需要、公共政策和公共投資所共同創建和塑造。健全事業單位法人治理結構應更多地考慮如何使公共機構更有效地提供公益服務、增進國民素質、促進社會知識的積累和技術創新等，而不是僅僅考慮如何規范和促進國家資金獲得更有效地利用。同時，健全事業單位法人治理結構，必須理順政府與事業單位的關系，有效解決政府在事業單位管理上的“越位”和“缺位”問題；充分考慮投資者權利和各利益相關者的權利；依法維護公眾監督權。

3.進一步加大國家對公益事業的投入力度，同時改革公益事業經費管理辦法，進一步提高人員經費財政補助水平，緩解事業單位人員經費支出壓力。教育、衛生、科技等公益事業是典型的智力密集型服務產業，其事業發展依賴于數目多、比例高的高學歷、高素質的專業技術人員所從事的廣博高深的心靈教育和知識創造，先進的技術和設備投入并不能有效替代和節省專業人員的智力投入。世界發達國家，尤其是美國高等教育等智力密集型服務機構超過半數的支出主要用于人員工資和福利開支。而我國公益事業的國家投入情況如何呢？根據《中國會計年鑒》（2012）的統計數據，2011年全國教育行業基本人員支出總額為7 228.26億元，僅占當年全國教育經費總支出的37.86%。而衛生行業占比更低，2011年全國衛生行業基本人員支出總額3 587.03億元，僅占當年全國衛生經費總支出的22.35%，且財政性人員經費負擔比例僅為31.53%；當年財政性衛生經費投入僅占全國衛生經費總收入的28.41%。

從經濟學上來說，準公共產品（如高等教育）的使用者應該為其享受的服務繳納費用，但準公共產品的收費并不是其服務的價格，而是服務成本的分擔，它不應該等于成本，更不應該高于成本，否則，會偏離公益事業公平、公正的本質。因此，國家要么提供充足的公共撥款來彌補收費與實際成本之間的差異，要么接受因投入不足而造成的公益事業單位服務質量滑坡的現實。

4.進一步改革事業單位預算管理，建立符合不同類型事業單位管理特點的“自主型預算”管理模式，增強事業單位預算管理的主動性和創新性。基于委托-代理理論和信號傳遞理論，增強事業單位預算管理的自主性，能有效實現事業單位管理高層和政府主管部門的激勵相容，在“政府放權”的情況下，事業單位管理高層出于自身政治榮譽等的考慮，會重視內部控制建設，提升內部績效。因此，政府要在完善部門預算、國庫集中支付、“收支兩條線”、政府采購等財政管理制度，加強外部監管的同時，堅持“宏觀管住，微觀放活”的原則，加快建立適應不同類型事業單位自身發展和現實管理需要的“自主型”預算管理機制，這是事業單位構建和實施有效內部控制的重要基礎。

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