確認和終止確認的理論辨析和初步結論

喬元芳

【摘要】國際會計準則理事會認為，除非因為提供的信息不相關、成本大于效益或者無法計量，主體應確認所有的資產和負債。與此相適應，當一項資產或者負債不再符合確認標準時應予終止確認。但是，當主體仍然留置一項資產或負債的一部分時，理事會則應在具體準則中明確描述因這些交易而引起的權利和義務變動的最好處理方法。

【關鍵詞】確認 終止確認 概念框架

“確認”標準攸關一個項目能否進入財務報表，“終止確認”標準則攸關一個已確認的項目是否應該移出財務報表。因此，確認和終止確認的含義及標準，直接關系到財務報表提供的信息是否相關與可靠，是會計理論與會計實務的重要研究內容之一。

一、確認

（一）確認的含義

關于確認的含義，現行概念框架第4.37段明確：“確認是指將符合要素定義和現行概念框架規定的確認標準的項目納入資產負債表或收益表的過程。它涉及以文字和金額表述一個項目并將該金額包括在資產負債表或收益表的總額中?！?實務中，確認和終止確認主要與資產和負債有關。因此，與確認相關的問題主要影響財務狀況表（即資產負債表，下同），但也可能影響損益和其他綜合收益表中收益和費用的確認時間。

關于確認標準，現行概念框架第4.38段規定：“如果符合下列標準，就應當確認一個符合要素定義的項目：（1）與該項目有關的未來經濟利益將很可能流入或流出主體；（2）對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量?！绷硗?，確認也受到成本約束的限制。因此，國際會計準則理事會（以下簡稱“理事會”）將在具體準則中明確，如果確認一項資產或負債的效益不能大于成本，則不要求確認。

（二）主體是否應確認全部資產和負債

對財務報表使用者有用的信息，應該是有助于他們作出是否向主體提供資源的信息，包括主體擁有的資源、承擔的義務以及主體管理層解除其運用主體資源責任的效率和效果。理事會認為，要提供主體資源和義務全面、綜合的信息，最可理解、最為簡潔的方式，就是把它們全部確認在財務狀況表中，除非理事會認為有合理的理由不予確認。有資格予以確認但未被確認的項目，既不可能通過會計政策的披露來校正，也不可能通過附注和解釋材料來彌補。

問題是，現行概念框架包括了確認標準，而國際財務報告準則又是基于概念框架，因此，現行國際財務報告準則并不要求確認全部的資產和負債。

（三）確認標準需要考量的四個問題

1.確認標準是否應考慮經濟資源流入或者流出的“可能性”。在現行概念框架下，如果與一個項目相關的未來經濟利益不太可能流入或流出主體，則該項目不予確認。而根據本討論稿關于資產、負債定義的分析與建議，理事會認為，應將“預期”一詞從資產、負債的定義中刪除，相應地將“可能性”一詞從確認標準中刪除。

2.確認標準是否應考慮信息的“相關性”和“成本約束”。對于財務報表使用者相關的信息，是那些能夠幫助使用者作出差別化決策的信息。在絕大多數情況下，資源和義務的確認，能夠向使用者提供相關的信息。但是，在某些情況下，提供的信息可能不相關或者考慮提供信息的成本后相關性并不夠充分。理事會的初步觀點是：如果理事會認為確認一項資產或者負債提供的信息不相關，或者考慮提供信息的成本后并不足夠相關，則該資產或負債不要求確認。但要注意的是，概念框架不是會計準則，也不能取代會計準則。因此，如果一項會計準則要求確認一項資產或者一項負債，則企業不能運用概念框架中的確認標準來取代具體會計準則中的要求。

3.確認標準是否應考慮“忠實陳報”。現行概念框架明確，一項資產或負債僅在其成本或價值能夠可靠計量時方可確認。但是，在2010年理事會發布的《財務報告概念框架第三章：有用財務信息的質量特征》一文中，盡管許多地方涉及“可靠性”的內涵或者要求，但“可靠性”這一概念已被刪除。因此，概念框架修訂后，確認標準中將不再保留“可靠性”這一術語。但是，確認標準中是否應該包括與“可靠性”或者“忠實陳報”有關的類似要求呢？

理事會的初步結論是，如果確認一項資產或負債提供的信息并不相關，則不應確認。有人認為，如果確認一項資產或一項負債能夠提供相關的信息，則不太會出現不能忠實陳報上述資產、負債及其變動的情形。所以，理事會認為，確認標準不必單獨慮及“忠實陳報”。因此，如果沒有任何計量方法能忠實地陳報一項資源或義務及其變動情況，即使披露了所有必需的描述和解釋，主體也不得確認一項資產或一項負債。

4. 確認標準是否應考慮“強化的質量特征”？2010年修訂后的概念框架明確，可比性、可核性、及時性和可理解性可以增進財務信息的有用性，它們屬于有用財務信息的強化質量特征。理事會認為：

第一，除非有合理的理由，確認主體的一項資產或一項負債，一般會使主體的財務報表更加可比、更可理解，并向財務報表使用者提供更加及時的信息。

第二，如果估計的不確定性過大，相互獨立的人士無法達成一致的意見，則上述估計缺乏可核性，不太可能提供相關的信息。因此，確認標準中不宜單獨體現可核性。

第三，有人認為，在極個別情況下，如果與一項資產或負債密切相關的另一項資產或負債未予確認，則確認該資產或負債的可理解性較差。在這種情況下，就必須加以披露。

基于上述理由，理事會認為，確認標準中沒有必要涉及可比性、可核性、及時性和可理解性這四個強化質量特征。

（四）關于確認標準的初步結論

理事會認為，主體應確認所有的資產和負債，否則對主體資源和義務的反映就不完整，陳報主體財務狀況的忠實度不夠。但是，如果出現下列情況，應在國際財務報告準則而非概念框架中要求主體不必或不應確認一項資產或負債：

1.確認一項資產（或負債）提供的信息不相關，或者考慮提供信息的成本后相關性不夠充分。

2.沒有任何計量方法能夠忠實地陳報一項資產（或負債）。endprint

理事會認為，概念框架應提供進一步指南，幫助理事會來判斷在何種情況下確認一項資產或一項負債無法提供相關的信息。此類指南應明確一些判斷標志。

二、終止確認

現行概念框架既未明確終止確認的含義，也未描述應在何時終止確認。由于缺乏終止確認的概念支撐，不同準則采用了不同的終止確認方法和標準，導致會計處理存在一致性風險，會計準則采用了規則導向觀而非原則導向觀。其中，《國際財務報告準則第9號——金融工具》將終止確認定義為“把原已確認的金融資產或金融負債從主體財務狀況表內予以轉銷”。

（一）終止確認的影響

終止確認的結果體現在三個方面：一是主體不再確認原已確認的資產或負債；二是一項導致終止確認的交易，可能導致主體重新確認其他資產和負債；三是終止確認原已確認的資產或負債、確認新的資產或負債可能產生損益。

當一項資產或負債在納入合并報表范圍的集團內部轉移時，該資產或負債仍然屬于集團整體的一項資產或負債。因此，在合并財務報表中，集團應繼續確認該資產或負債。

（二）終止確認的目標

從會計處理的目標來看，對于一項導致終止確認的交易，應同時忠實地列報兩項內容：一是交易后剩余的資源和義務；二是因交易所導致的資源和義務所發生的變動。

如果主體一次性把一項資產或一項負債全部處置，則實現上述雙目標就簡單直觀。在這種情況下，終止確認忠實地列報了兩個事實：一是主體不再擁有與該項目相關的權利和義務；二是一項交易或其他事項的發生，消除了先前存在的所有權利或者義務。類似地，如果主體按比例處置了一項資產的一部分（例如30%），那么終止確認30%的資產，則忠實列報了主體仍然保留70%的資產，而處置的部分僅為30%。

但是，如果主體所保留的資產或負債與所保留的風險或報酬不成比例，要實現上述雙目標就格外復雜。在這種情況下，終止確認有兩種方法可供選擇：

1.控制觀。按照控制觀，終止確認就是確認的簡單鏡像，當一項資產或負債不再滿足確認標準時（或者不復存在時，或者不再是主體的資產或負債時）即應終止確認。這種觀點意味著，資產的終止確認標準主要關注主體是否對資產存在著控制（而非法定所有權，也非風險和報酬），負債的終止確認標準主要關注主體是否仍然承擔義務。

控制觀的支持者認為，這種做法可以按相同的方式來處理相同的權利或義務，而不管它們原來是否曾被確認過，從而可以使主體的財務報表更加中立、更為忠實地反映主體的經濟資源和義務。同時，為了終止確認一項資產或負債，風險報酬觀需要確定主體是否已經轉移了足夠的風險和報酬，而控制觀卻避免了此類判斷。

2.風險報酬觀。按照風險報酬觀，在主體處置資產 （或負債）其他組成部分時，即使保留的資產（或負債）不再滿足交易發生日單獨購買一項資產（或發生一項負債）的確認標準，只要主體承擔了一項資產或負債的絕大部分風險和報酬，主體就不應終止確認該資產或負債。按照這種觀點，在某些情況下，主體是否確認一項資產或負債，主要取決于主體先前是否確認了一項資產或負債。正是因為如此，也有人把風險報酬觀貼上“歷史事件法”或“粘性法”的標簽。

風險報酬觀的支持者重點關注下列情形，認為終止確認無法忠實陳報變化了的情況。

第一種情形：確認的資產或負債大幅減少，主體所承擔的風險并未大幅度下降。例如，主體轉移了一項應收賬款，但就該資產導致的所有或絕大部分未來貸款損失而向購買方提供了擔保。

【案例1】 A主體在把所控制的一項賬面價值和公允價值均為1 000CU的應收賬款，以1 050CU出售給B銀行。對于B銀行遭受的超過140CU的任何損失，A主體提供擔保。該擔保的公允價值為50CU。

（1）按控制觀進行會計處理。根據控制觀，A主體應首先評估B銀行是否是代表A主體持有應收賬款的代理人。如果B銀行是該應收賬款的代理持有人，A主體應繼續確認該應收賬款，并按1 000CU進行計量。同時，A主體還應確認1 050CU現金和1 050CU存款性負債。

如果A主體認為B銀行是作為當事人持有該應收賬款，A主體則應終止確認應收賬款，同時確認1 050CU現金和50CU擔保負債。

（2）按風險報酬觀進行會計處理。根據風險報酬觀，假定A主體保留了足夠的風險和報酬，則不應終止確認。A主體應繼續確認該應收賬款并按1 000CU進行計量。同時，A主體還應確認1 050CU現金和1 050CU存款性負債。

繼續以1 000CU計量該應收賬款，反映了A主體依然承受因該應收賬款產生的信用風險這一事實。但是，該交易發生后，A主體不再承擔小于140CU的損失，因而消除了此類風險。所以，繼續以1 000CU計量該應收賬款，并沒有反映風險降低這一事實。

（3）辨析。在某些情況下，盡管主體承擔的風險度沒有太大的變化，但終止確認后財務狀況表所保留的金額卻很小。本例中，終止確認意味著，盡管A主體仍然承擔應收賬款產生的大部分信用風險，但A主體已不再確認原賬面價值為1 000CU的應收賬款。在這種情況下，A主體必須通過恰當的列報和披露傳遞這樣的信息：盡管擔保以50CU計量，但A主體仍然承擔著該應收賬款產生的大部分信用風險。

擔保屬于衍生工具，相較于貸款這種現金工具，杠桿要高得多，主體承受的集中風險更大。一個解決方法是改革所有衍生工具的會計處理方法，更加直接地揭示所存在的額外杠桿。例如，本例中，對于此類擔保的發行方，可以列報1 000CU的應收賬款和1 050CU的存款性負債，而不僅僅列報50CU的擔保負債。如果把上述處理方法應用至所有擔保人而非僅僅應用至轉移方，就會消除本例繼續確認存在的壓力。但是，不清楚按上述方法報告的應收賬款是否符合資產的定義。

第二種情形：因交付一項資產而產生的收入或利得，可能或必須通過遠期合同、賣出看跌期權、買入看漲期權或租賃而返還對方。endprint

【案例2】C主體控制的一項零息債券，賬面價值為800CU（系攤余成本，實際利率為5%），公允價值為1 000CU（反映4%的市場利率）。C主體將該債券售予D銀行，取得現金1 000CU，合同同時規定，12個月后再以1 045CU購回該債券（45CU的差額，反映當日以該類債券作擔保的貸款市場利率）。假定C主體回購債券承諾的公允價值為零。

（1）按控制觀進行會計處理。根據控制觀，C主體應首先評估D銀行是否為債券的代理持有人。如果C主體經評估后認為D銀行系代理人，則C主體保留了對債券的控制，不應終止確認。會計處理是：繼續確認該債券并在購回之前和之后均以800CU進行計量（并按5%計提債券的應計利息）；確認1 000CU現金；確認1 000CU存款性負債（12個月后支付，利率為4.5%）。

如果C主體評估后認為，D銀行不屬于代理人，則C主體應終止確認債券，同時確認1 000CU現金、0CU回購負債和200CU利得?；刭弬瘯r，C主體應確認回購的債券并以1 045CU計量，同時終止確認回購負債。

在D銀行不屬于代理人的情況下，按控制觀進行會計處理所報告的資產和負債，與假定C主體存在的一項12個月獨立遠期合同所報告的資產和負債類似。

（2）按風險報酬觀進行會計處理。根據風險報酬觀，假定C主體保留了足夠的風險和報酬，則不應終止確認該債券。C主體的會計處理方法，與D銀行作為債券代理持有人的會計處理方法相同。

頗具說服力的是，當C主體認為D銀行不屬于債券的代理持有人時，與控制觀相比，按風險報酬觀進行會計處理更為清晰地反映了這樣的事實：除了收到1 000CU現金且一年后連本加利予以償付外，該交易對C主體現金流量的金額、時間和不確定性，實質上都沒有任何影響了。

（3）辨析。在某些情況下，如果把收到的現金作為融資交易處理，則終止確認時而產生的利得或損失就不會出現。在本例中，C主體在終止確認債券時確認了利得，且以高于初始成本的金額對重新購回的這一債券進行后續計量。

針對本例，人們的疑慮在于：如果主體持續持有一項資產（或負債）不會產生損益，但發生了售后回購時卻要確認利得（或損失）。當一項資產或負債的計量基礎不同于向其他主體轉移的價格時，就會發生上述情況。一種解決方法是：所有的資產和負債均按公允價值（或公允價值減銷售成本）計量。但是，理事會的初步觀點是，無論何種情況均按公允價值計量所有資產和負債，并不能向財務報表的使用者提供最為相關的信息。

（三）全部終止確認還是部分終止確認

上面的討論主要考慮的是：如果一項交易發生后，僅消除了一項資產（或一項負債）的部分而非全部的權利和義務時，是否要終止確認一項資產（或一項負債）的問題。如果的確需要終止確認，一個相關的問題又隨即產生，對保留的那部分權利和義務如何進行會計處理？可供考慮的方法有以下兩種。

1.全部終止確認法：將一項資產（或負債）的整體終止確認，同時把保留的組成部分重新確認為一項新資產（或新負債）。如果所保留部分的賬面價值不等于其原賬面價值，則該部分就會產生利得或損失。

2.部分終止確認法：繼續確認所保留的組成部分，同時終止確認不予保留的組成部分。所保留的部分不會產生利得，也不會產生損失（除非發生減值）。

【案例3】E主體控制的一項設備尚有10年的壽命，賬面價值為800CU。E主體將該設備以1 000CU的公允價值銷售給F出租人，F出租人同時又將該設備回租給E主體，租期6年，租賃費按現行市價計算，租賃費現值為600CU。

（1）按全部終止確認法進行處理。如果E主體將該設備整體終止確認，則相關會計處理如下：重新確認一項新資產，即使用該設備第1至第6年的權利，金額為600CU；確認租賃負債，金額為600CU；確認1 000CU現金；確認處置設備利得200CU。根據上述分析，終止確認整體設備的會計分錄如下：

借：現金 1 000

貸：設備 800

利得 200重新確認租賃資產的權利和義務，會計分錄如下：

借：租賃資產 600

貸：租賃負債 600

（2）按部分終止確認法進行處理。如果E主體僅部分終止確認該設備，相關會計處理如下：繼續確認所保留的那部分資產，即該設備第1至第6年的使用權，金額為480CU=800×（6÷10）；終止確認該設備第7～10年的使用權，同時確認一項利得，金額為80CU=（1000–800） × （4÷10）；確認存款性負債600CU；確認1 000CU現金。會計分錄如下：

借：現金 1 000

貸：設備 320

利得 80

存款性負債 600

（3）辨析。在本例中，采用不同的方法進行會計處理，所保留的部分產生了不同的計量結果。在全部終止確認法下，重新確認所保留的部分還可能產生利得或損失。相反，在部分終止確認法下，所保留的部分不會產生任何利得或損失（當然，主體通常需要對所保留部分進行減值測試）。理事會認為，在制定或修訂具體準則時，很可能需要明確到底是采用全部終止確認法還是部分終止確認法，因為這取決于計量單元。

（四）終止確認的基本結論

終止確認的標準必須使主體的權利和義務及其變動得到最好的反映和描述。在絕大多數情況下，當一項資產或負債不再滿足確認標準時（或者不再存在，或者不再是主體的一項資產或負債），終止確認即可實現上述目標。但是，當主體保留了一項資產或一項負債的一部分時，在制定或者修訂具體準則時，理事會就必須確定怎樣才能最好地描述因交易而導致的變化。可供選擇的方法包括：一是強化披露；二是把保留的權利或義務與原始的權利或義務列報為不同的單行項目，以突出累積的重大風險；三是繼續確認原資產或負債，而把收到的對價作為收到的貸款，把支付的對價作為授予的貸款。

如果主體保留了一項資產或一項負債的一部分時，在制定或修訂的具體準則時還可能要根據計量單元的不同，明確規定在終止確認時到底是使用全部終止確認法還是部分終止確認法。

參考文獻

International Accounting Standards Board. Discussion paper DP/2013/1：a review of the conceptual framework for financial reporting [R].2013.endprint