關于企業債務重組會計準則的思考

初鳳榮　高建

摘 要：由于經濟全球化的必然趨勢，使得我國社會主義市場經濟不斷深入，而資本市場經濟也日益蓬勃。同時，社會經濟的壯大使得企業能夠在一個日益完善的法律環境下發展擴張，而這也促進了企業運用更為多樣的金融工具進行一系列前所未有的經濟活動。2006年我國頒布的新會計準則極大程度上彌補了舊準則的缺陷，進而更好的對企業的會計工作進行指導。新準則下的債務重組相較于舊準則有很大程度的改進和擴充，其關鍵在于債務重組定義的重新規范，對債務重組中債權人作出的讓步進行了明確，而且新增了公允價值來計量屬性。但新債務重組準則依然存在一些不足。

關鍵詞：債務重組；公允價值；會計準則

一、債務重組的歷史背景

隨著改革開放的深入，各行各業都得到了迅速發展，而企業之間債權債務所面臨的問題也逐步浮出水面。1998年6月12日，我國財政部發布了《企業會計準則——債務重組》。但這一準則在執行過程中也遇到了諸多困難，比如債務的豁免，按98年原始準則規定的能夠作為債務人的債務重組進行的收益處理，這使得一些公司利用債務豁免進行操控，為謀取利潤創造了可能性。為了有效避免類似問題產生，我國財政部對原始準則進行了修訂。修訂后的《企業會計準則——債務重組》自2001年1月1日全國范圍內開始施行。2006年我國財政部進行了第二次會計準則的修訂，并正式更名為《企業會計準則第12號——債務重組》。

債務重組準則不斷更新改進在我國社會經濟蓬勃發展中具有革命性突破，它有效的改變了我國大部分企業不和規定且不能長期穩定發展的資產結構，對企業的發展起到了積極有效的作用。

二、債務重組的定義方法

根據國際上規定的債務重組準則的部分國家來看，各國對債務重組所下的定義并不完全一致，但這些定義總體上呈現兩種方向，其一是廣義的債務重組，其二是狹義的債務重組。

廣義的債務重組認為所有涉及到修改債務條件的事項都視作債務重組。其中最具有代表性的國家就是澳大利亞。澳大利亞會計指南第11號文件將債務重組定義為：“為了改變或解除債務人對現存債務的責任面采取的行動。其中不包括債務的消除和可轉換債券轉為股權”。這一定義充分展現了廣義的債務重組的特性。

狹義的債務重組認為只有債務人發生財務困難，且債權人對債務人作出讓步事項的才作為債務重組，而最具代表性的國家是就是美國，美國的財務會計準則第15號公告中定義：“債權人因債務人發生財務困難，基于經濟上或法律上的原因對債務人作出的平時不愿考慮的讓步事項”。這一定義將狹義的債務重組體現的淋漓盡致。

目前我國最新的會計準則中，債務重組的定義為指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同債務人修改債務條件的事項。根據我國最新的債務重組的準則具體講，我國的債務重組方式包括：

1.以低于債務賬面價值的現金清償債務（作出讓步的重組）。

2.以非現金資產清償債務。

3.債務轉為資本（即債轉股）。

4. 修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。

5.以上兩種或兩種以上方式的組合（以下簡稱“混合重組方式”）。

三、債務重組中公允價值的運用

美國在其財務會計準則中最早的引入了公允價值來進行會計計量。國際會計準則（IASC）對公允價值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額”。 目前，我國所實施的會計準則定義的公允價值計量模式是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債主要計量屬性的會計模式。與歷史成本信息不同，公允價值信息更加全面的展現了企業在市場上的整體資產狀況，更好的與企業的資產負債表相吻合，有助于決策者在未來更好的做出合理的判斷。

首先，對于運用現金資產來償還債務的行為。債務人應將其重組債務的賬面價值和其實際支付金額的差值，明確為債務重組產生的利得，并視為營業外收入納入當期損益的計量中。

其次，對于債務人用非現金資產清償債務的行為。其非現金資產抵債具體分為三種，其一是以庫存材料、商品產品抵償債務；其二是以固定資產抵償債務；其三是以股票、債券等金融資產抵償債務。債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值二者的差值，計入債務重組過程獲得的利益，并以營業外收入計入企業的當期損益。債權人應以非現金資產的公允價值入賬，重組債權的賬面余額和非現金資產的公允價值的差計入企業的當期損益。

再次，對于債務轉贈資本的行為。債務人應以債權人放棄債權所獲得股份的面值總額作為股本，其公允價值總額與股本兩者的差值視為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額的差額，確認為債務重組的獲利，并以營業外收入計入企業的當期損益。而債權人應將其獲得的股份的公允價值確認為其對企業投資，將重組債權的賬面余額與股份的公允價值二者的差額計入企業的當期損益。

最后，對于修改其他條件而進行債務重組的行為。債務人或債權人應以其修改其他條件后的債務或債權的公允價值作為重組后債務的價值入賬。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值二者產生的差額，應確認為當期損益。對于涉及到應付金額的，債務人應當按其應付金額確認企業預計產生的負債，債權人不應將其計入應收金額，也不得將其計入重組后債權的賬面價值。

現行的會計準則對于債務重組的計量基礎采用公允價值來計量，運用公允價值計量可以切實地反映資產在未來可能給企業帶來的經濟效益。讓我國會計準則更好的與國際并軌而行，有效加深了會計信息的關聯性與可靠性。

四、債務重組在實施中的問題與建議

現行的會計準則中的債務重組在實施中明顯的出現了一些問題，而這在一定程度上對企業債務重組的處理產生了影響，也影響了企業的財務狀況。endprint

1.債務重組的界定。債務重組準則的前提是企業“發生財務困難”，但財務困難的界定是極為模糊的。那么，怎樣規范的界定企業是否面臨財務困難成為急需探討的問題。發生財務困難必將產生大量虧損。企業的現金流量也必將隨之減少，而債務人的催款迫使企業的現金周轉困難，進而不能維持正常的經營活動。而這就導致了財務困難的發生，這將迫使企業尋求外部援助，或借入新的資金，當然，以經營狀況再借入資金是充滿困難的，那么與債權人的商榷，試圖讓債權人做出讓步最快捷有效的選擇。這就與現行的債務重組定義相吻合了。

2.考慮資金的時間價值。現行的債務重組準則中，在修改其他債務條件方式下進行的債務重組，通常會選擇修改債務的償還期限，這就涉及到了“時間”。眾所周知資金是具有時間價值的，不同的時間，資金的價值亦不同。若考慮資金的時間價值，重組債權的賬面價值大于未來應收金額現值，債權人實質上已經作出讓步，產生了損失，所以應將其歸入債務重組范圍。因此，確認重組后債務的價值應采用公允價值計量而非采用現值，將把實際上屬于債務重組范圍內的排除在外，導致債務重組損益的確認并不確實可靠。

3.對現金流量表的影響。現行的準則中將債務人債務重組產生的收益視為營業外收入，將債權人債務重組發生的損失視為營業外支出，均計入當期損益。現金流量表的補充資料中列明的“經營活動產生的現金流量凈額”采用間接法核算，這就使得債務重組發生的收益和損失包含在了補充資料的調整范圍內。但是，現金流量表的主表采用直接法反映“經營活動產生的現金流量凈額”，債務重組并不包含在企業的經營活動中，債務重組損益也并不會給企業帶來現金的流入和流出，因此對目前經營期內的現金流量不會產生影響。所以，以上處理方法會導致現金流量表的主表和補充資料所反映的？“經營活動產生的現金流量凈額”不吻合。

綜上所述，不斷完善債務重組準則，才能有效的促進會計數據的核算，確保會計數據的質量，讓企業對外提供的信息更加確實可靠。現行的債務重組準則的開展，有效的推動了中國經濟市場一體化和國際標準化。相信伴隨著市場經濟的發展，現行的債務重組準則會得到更好的實施。

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作者簡介： 初鳳榮（1964- ）女，黑龍江省佳木斯人，佳木斯大學經濟管理學院教授；高建（1992- ）女，黑龍江省鐵力人，佳木斯大學國際教育學院2010級會計三班學生endprint