整合審計文獻梳理評述

張莉　張琳

摘 要：目前，國內外經濟市場已逐步進入雙審時代。本文通過對整合審計已有法規、指引，學者等相關文獻進行整理，發現整合審計的文獻除集中研究有關的法律規范、指引、整合審計的必要性和可行性外，國外則集中審計成本、效率及關系等，國內主要集中于整合審計效率、實施主體及內部控制范圍的界定等方面。

關鍵詞：財務報表審計；內部控制審計；整合審計

世通、安然事件爆發之后，隨著SOX法案的頒布，人們逐漸意識到內部控制在減多少舞弊、加強管理、提升業績等方面具有重大意義。為此，企業更加重視內部控制的建立與健全，利益相關者則要求不僅要進行財務報表審計，還要進行內部控制審計，以期獲取更換高質量的財務信息來增加他們的投資信心。至此，內部控制審計與財務報表審計處于同等重要地位，即也是一項獨立對外報告的鑒證業務。而在進行財務報表審計與內部控制審計的過程中人們發現二者有許多共性，又提出了整合審計，并逐漸發展成為注冊會計執行兩審計工作的一種優先選擇。

一、政府監管部門的相關法律規范

內部控制審計最先在美國發展，在此國外相關研究以美國為代表。2002年美國SOX法案中首次確立了內部控制審計的法律地位，并要求執行年報審計的會計公司進行財務報告內部控制審計并建議與財務報表審計相整合，但對執行內部控制審計的指導作用不強。之后，美國PCAOB相繼出臺了AS NO.2（2004）和AS NO.5（2007）這兩指引都倡導將財務報表審計與內部控制審計進行整合且都是在整合審計的框架在制定的。其中AS NO.2因同SOX法案一樣執行的高成本，被之后的AS NO.5取代了，AS NO.5對AS NO.2做了很大調整且第一次將“整合審計”以專業術語的形式提出。此外AS NO.5也考慮了中小企業執行內部控制審計的特殊性，規定注冊會計師可以根據企業規模和復雜性調整審計工作，于是PCAOB于2009年1月出臺《小型上市公司內部控制審計指引》，進一步擴大整合審計運用范圍的指導。2009年2月CAQ也發布了《內部控制整合審計實務經驗》，為還未從事上市公司內部控制整合審計的會計師事務所提供專門指導，并在實證研究的基礎上總結出21條普遍經驗。這些法規對如何執行內部控制審計和整合審計提供了具體指導及經驗，其也一步步的認可了整合審計所發揮的重要積極作用。

美國這些法律規范、指引等的出臺使我國政府監管部門也意識到內部控制及審計對監督和規范企業內部控制的重大意義，也將對注冊會計師開展整合審計提供參考和借鑒。從2008年我國五部委發布《企業內部控制基本規范》（簡稱規范）到2010年又出臺《企業內部控制配套指引》，要求執行規范及控制配套指引的企業，應對內部控制的有效性進行自評并披露年度自評報告，同時也應聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計并出具報告，這標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。配套指引中的《企業內部控制審計指引》第一次提出整合審計的思路，但其操作性不強。為進一步指導、規范注冊會計師開展整合審計，中注協于2011年10月發布《企業內部控制審計指引實施意見》，該意見是在整合審計框架下制定的，標志著我國整合審計時代的到來。2012年2月、9月五部委通過對選取的200多家在境內主板上市的公司執行規范及配套指引過程中遇到的一些問題進行解釋，相繼發布了《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號》和《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第2號》。2013年12月中注協也針對企業內部控制審計實務中遇到的問題發布了《企業內部控制審計問題解答（征求意見稿）》，其以內部控制審計思路為主線，內容涵蓋了兩審計的聯系、區別與整合等內容，目的是進一步指導注冊會計師解決內部控制審計實務中遇到的問題，防范審計風險。

國外有關整合審計的法律規范和指導準則已較完善，我國只是初步建立了內部控制規范體系，具有具體指導意義的整合審計相關法規等還未出臺，整合審計有關理論發展還遠遠不及國外研究。借鑒國外有關整合審計的的規范指導文件，對完善我國整合審計實務指導具有重要的理論指導意義。

二、學術界關于整合審計的研究

整合審計提出后，國外內學者也紛紛致力于此研究，目的不僅是豐富整合審計相關的理論，更為重要的是探究兩審計之間的關系，以此促進整合審計在實務工作中順利進行，以實現各種利好目的。

Charlotte Bahin、Colleen Layther（2004）通過研究SOX法案404款與ASNO.2之間存在的差異及美國上市公司執行SOX法案被強制要求內部控制審計而與相關第三方服務機構之間因需求、期望產生的矛盾和沖突，認為解決差異、矛盾和沖突的根本途徑是制定有關報表審計與內部控制審計整合的準則；他們還認為，PCAOB可以對上市公司內部控制的所有重大方面進行審查，但對兩審計分別發表意見不合理，應將二者的意見進行整合。Charles River Associates（2009）通過調查發現，審計師執行SOX法案404條款第二年的成本下降了46%，其中將兩項審計工作進行整合是一個主要原因。財務報表審計與內部控制審計在審計目標、審計計劃、審計程序和具體審計方法等方面有許多共性，將它們整合進行獲取的審計證據可以相互印證、互為利用，會提高審計的效率和效果，降低審計風險和成本、減少重復審計工作，并避免審計判斷出現不一致（CAQ，2009；Abrah D.Akresh，2010）。

財務報表審計與財務報告內部控制審計在重要賬戶及相關認定的識別、重要性水平的確定、采用的審計模式、工作起點和了解與測試內部控制的方法等方面是相同的，將兩者整合進行可以提高審計的效率與效果、降低審計成本；同時兩審計工作由同一家會計師事務所整合進行并不會影響獨立性，因為會計師事務所需同時對兩審計意見分別獨立承擔責任。財務報表審計與內部控制審計整合進行，不僅可以同時實現各自的審計目標，注冊會計師還可以利用在一種審計中獲得的結果為另一種審計的判斷提供參考信息，審計證據可以共享、相互印證，有助于更好地發現問題，降低審計風險，從而提高審計的質量。內部控制審計業務和財務報表審計屬于不同的審計業務，工作內容、重點有所不同，由同一家會計師事務所不同的項目組來執行有利于專業分工，保證審計獨立性，有利于相互檢查對方的工作成果和相互印證，提高審計工作的效果，降低同時出具錯誤的審計報告的可能性，最終提高審計效率；同時由同一家會計師事務所實施兩項審計，在內部的交易費用應該會更低，這樣可以提高資源整合的可能性和整合的效率，降低審計成本。endprint

內部控制審計與財務報表審計的相似共同之處，不僅是整合審計產生和發展的基礎，而且為注冊會計師實施整合審計提供了依據。將二者進行整合不僅可以節約審計資源，降低審計成本，還可以提高審計效率，保證審計質量。然而目前整合審計的研究主要停留在審計實施主體、審計效率成本、審計的必要性和可行性等方面，對于如何開展整合審計工作，以怎樣的審計策略指導整合審計缺乏理論和實務方面的研究。

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作者簡介：張莉（1986- ），女，甘肅白銀人，蘭州理工大學經濟管理學院在讀研究生；張琳（1985- ），女，甘肅白銀人，二十一冶建設有限公司endprint