企業商譽的確認與會計處理研究

鐘穎

[摘要]商譽能夠為企業未來經營帶來超額利潤，對于企業領導者決策和企業經營業績都有著重要影響。通過對企業商譽的確認和會計處理方法進行研究能夠為企業商譽的核算提供借鑒。

[關鍵詞]商譽；確認；會計處理

1.引言

商譽是指在未來一段時期內能夠為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值，根據來源不同可以分為自創商譽和外購商譽[1]。商譽對于企業經營過程和經營成果有著很大影響。早在19世紀末期，西方發達國家會計學術界就商譽問題展開了探討，并形成了一系列的相關準則。隨著知識經濟時代的到來，商譽作為企業總資產中的重要部分獲得了越來越大的份額，對于企業經營和業績的影響也在逐漸增強。并且隨著國際資本市場的迅速擴展以及企業并購的國際化，與企業并購相關的商譽問題更加為會計學術界所關注。現有的理論研究對于企業商譽要素的確認以及處理方法問題沒有一個公認的標準，這為商譽問題的會計處理帶來了很大困難。基于此，本文就商譽的要素確認與會計處理問題進行研究，以期能夠為商譽的會計處理問題提供借鑒。

2.企業商譽的確認

2.1自創商譽的確認

我國《企業會計準則-無形資產》規定，只有企業合并時的商譽才能作為資產入賬，也即是說只有外購商譽才能算作企業資產，而自創商譽沒有得到承認[2]。對于這種忽略自創商譽的準則，筆者認為不符合會計一致性準則，因為自創商譽與外購商譽只有時間和擁有對象發生變化，其本質并沒有任何的不同。因此，有必要對自創商譽進行會計確認。

此外，自創商譽也符合可計量性、可定義性、可靠性和相關性等會計確認基本準則。在可計量性方面，現有對自創商譽的計量往往是按照已知形成自創商譽的投入來計量，然而自創商譽形成過程中的影響因素很多，這種計量方法無法準確、全面地對自創商譽進行計量。筆者認為自創商譽按照現金流量折現模式進行計量的方式較為科學、合理，能夠滿足可計量性原則；在可定義性方面，我國最新的會計準則把資產定義為企業由過去交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、能為企業帶來經濟利益的資源[3]。自創商譽是過去完成或交易的事項并且能夠為企業未來帶來經濟利益，因此滿足可定義性原則；在可靠性方面，可靠性原則要求會計信息能夠準確、真實地反映所要核查的對象。自創商譽的各單項因素雖然難以計量，但是各因素的作用最終能夠在企業未來營業收入核算過程中得到反映，并且企業未來營業收入以及超額盈利能力是能夠準確計算的。因此，自創商譽也能能夠通過會計手段準確計量的，符合會計確認的可靠性原則；在相關性方面，當下很多高新技術企業以技術創新為主要業務，自創商譽占據了其總資產的絕大部分。自創商譽的價值和變化對于企業決策有著極為重要的影響，自創商譽的相關性不言而喻。

2.2外購商譽的確認

外購商譽是企業在合并過程中，被合并企業因其存在的優越條件使其未來獲利能力超過正常利潤而形成的資本化價值[4]。并購企業需要一次性付出外購商譽所需代價，該代價能夠為并購企業帶來未來收益，需要進行確認和計量。

在企業合并的過程中，處于同一控制下的企業合并不能確認商譽。只有非同一控制下的企業合并時，合并成本大于被合并才能辨認凈資產、負債公允價值金額的差值確認為外購商譽價值，并計入當期損益[5]。

3.企業商譽的計量

3.1自創商譽的計量

由于自創商譽主要反映在企業未來超額利潤上，因此用現行成本、歷史成本等傳統方式進行計量都是不合適的。從國際經驗來看，大多數發達國家在對自創商譽進行初始和后續計量時往往采用現值和現金流量方法，并且把為企業未來經營獲取超額利潤能力的大小作為計量標準。

在理論方面，自創商譽的計量方面較為認可的方法有兩種，即直接計量法和間接計量法。直接計量法是側重于通過估算自創商譽給企業帶來的超額利益來推算自創商譽的價值，而間接計量法則側重于通過計算資產整體價值與可辨認凈資產公允價值的差額來推算自創商譽的價值。直接計量法和間接計量法各有優缺點，直接計量法應用范圍較廣，但計算難度較大，而間接計量法應用范圍較窄，只能在證券市場能夠充分反映企業信息的情況下使用。

3.2外購商譽的計量

外購商譽的計量分為初試計量和后續計量兩個部分。所謂初始計量即是在合并日對商譽進行的計量。商譽的初始計量要涉及可辨認凈資產的公允價值和合并成本兩個要素，其中可辨認凈資產的公允價值包括了可辨認資產和可辨認負債公允價值的計量，合并成本是合并方為獲得被合并方全部或部分資產而支付的公允價值以及合并過程中的各項直接費用，間接費用和債券發行成本等不計入合并成本[6]。

外購商譽的后續計量是指合并日后對商譽進行的計量。在對外購商譽的后續計量中使用的主要方法有直接沖銷法、分期攤銷法、永久保留法和減值測試法等，其中減值測試法能夠很好地適應當前瞬息萬變的經濟環境，可以真實、準確地反映出企業合并后商譽的期末價值，保證了會計信息的真實性和可靠性，是目前國內外較為常用的外購商譽后續計量方法。

4.結束語

隨著經營者對于商譽重視程度的增加以及商譽會計處理理論和實踐方法的進一步完善，商譽的會計處理為企業經營決策帶來了一定借鑒。然而，目前我國商譽會計確認和計量方法的框架還不夠完善，需要通過一些舉措進一步完善相關理論和實踐體系。筆者建議從五個方面對商譽的會計處理進行改進：一是構建新的企業商譽確認和會計處理理論框架；二是制定商譽會計確認和處理的基本原則；三是制定針對企業商譽的獨立準則；四是合理確認自創商譽價值；五是完善商譽信息披露機制，加強商譽核算的外部監管。

參考文獻

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[3]魯靜怡.IASB/FASB資產概念變遷：綜述及其對我國的啟發淺析[J].商情，2012（28）：46-47

[4]鄭昕.淺談企業合并及商譽會計處理[J].財會通訊，2010（9）：66-66

[5]馬海峰.基于新準則的合并商譽會計核算[J].中國管理信息化，2008 （8）：28-30

[6]夏冰.商譽會計問題研究[J].新經濟，2014（4）：111-112