成本核算方法選擇對企業經營決策的影響

齊季

摘要：高新技術在生產工藝上的應用逐漸增強，極大地改變了產品成本的結構，企業為獲得市場份額增強了產品的多樣化和顧客化，使得傳統的成本計算方法越發不適應現階段的管理，企業愈發認識到成本核算對于企業長期穩定的作用。不同的核算方法所提供的成本信息不盡相同，這些成本信息直接影響到企業的經營決策。因此，核算方法的選擇對于企業的生存發展至關重要。新的市場環境、技術條件、管理水平催生了更加適應現實條件的核算方法。文章主要就傳統成本核算方法與作業成本法提供的不同成本信息進行比較，研究不同核算方法對于企業經營決策的影響。

關鍵詞：傳統成本法；作業成本法；經營決策

一、成本信息與經營決策

目前，我國大部分生產型企業所使用的成本核算方法均是以產品為依據，對于簡介制造費用的分配，也都是依據單位產品的資源消耗與占用情況。這一核算方法導致成本與費用的相關性大大降低，從而導致企業決策失誤。而作業成本法是以作業為基礎的成本核算方法，作業提供的不僅是會計信息，而是在生產經營過程中直接消耗企業資源的作業提供的生產經營信息。

二、作業成本法與傳統成本法的區別

（一）成本的計算對象不同

傳統產品成本核算僅僅以產品和勞務為對象。作業成本法下的核算對象包括作業、作業中心、產品和勞務、顧客及市場。

作業成本法的核算對象是作業，作業是直接消耗企業資源的生產經營行為，不再是對消 耗資源的簡介分配。此外，這種作業還可以為作業管理提供詳細的作業信息。作業管理中心可以根據作業來歸集產品的成本，也可以根據作業的發生情況設計考核標準，進行規范化管理。通過研究作業，可以更加準確的計量為顧客提供的產品和勞務并揭示為其付出的代價。作業成本法將作業的成本分配到導致作業的相應市場，反應開發美中市場的成本，揭示每種市場的盈利能力及開發能力。

（二）成本的歸集標準不同

對于間接費用占產品成本比重較小的企業來說，制造費用的分配選擇何種成本核算方法并不重要，但是間接費用所占產品成本的比重大、產品種類多的企業必須謹慎選擇適當的分配標準。

傳統的成本核算方法是將間接費用依據人工工時或機器工時或生產產品數量進行分配，假定這些可以量化的因素與間接費用線性相關。但是在許多情況下，間接費用的發生于人工工時、機器工時、生產產品數量是沒有直接關系的，間接費用的發生與之并沒有線性關系，所以這種分配方式并不能準確地將間接費用進行分攤。

作業成本法則是以作業為尺度，企業資源的耗費、成本的發生取決于作業，作業成為承擔生產經營耗費的唯一因素，也成為產品成本結構和成本金額的最終因素。除此之外，作業還可以成為企業衡量產品成本與產品價值是否平衡的依據，可以通過產品消耗的作業來揭示產品的實際資源占用情況，提供了產品改良的方向。企業通過成本動因，可以削減低效甚至無效的作業，加強高效高收益的作業，減少浪費，優化資源配置。

（三）成本分配的步驟不同

傳統成本法的核算步驟如下：第一步，歸集制造費用并分配到各生產部門；第二步，將歸集的生產部門總費用分配到各產品上。對間接費用的分配采取兩個步驟：首先按單一的業務量標準，匯總期間費用；然后按照可量化的作業量，如直接人工、產品產量、機器工時，將已歸集的期間費用分配到產品或勞務。

作業成本計算是一個以作業與資源間因果關系為分析依據的資源流動過程，而不僅是成本的分配過程。首先，需要確定的是成本核算的對象，判斷分析與這些成本對象相對應的成本作業，然后歸集完成作業付出的代價——資源，依據成本動因，求得成本對象消耗的作業。其次，根據資源動因，求得作業消耗的資源，再將作業分配到成本，這樣就完成了資源到成本對象的流動過程，這一過程為企業提供了準確的成本信息，這一成本信息是直接與生產經營相關的。最后，作業動因、資源動因的確定不只是依賴財務信息，還需要更多的非財務信息，如設計、制造、運輸等環節的支持，需要企業掌握每一個環節的資源耗費因素與作業耗費因素，因此作業成本法需要的是企業全面配合、整體運作，在這過程之中，可以揭示出生產經營各環節的效益與效率問題。

（四）業績評價不同

業績評價是考評作業滿足顧客需求的價值。顧客在這其中獲得的價值越高，也就說明了作業越有效。因此可以據此將作業分為增值作業與非增值作業。增值作業是指有利于增加產品價值，提高顧客對于作業的滿足度，這種作業會使顧客更加傾向于選擇該種產品或勞務，企業所提供的產品或勞務更加符合市場需求，也使自身更加具有競爭優勢。競爭優勢是由該作業帶來的，作業的發生會增加產品的成本，但是卻可以帶來更大的收益。非增值作業是指作業的發生并不能夠提高顧客的滿意度，甚至會降低顧客的滿意度，這樣的作業是產品的“累贅”，是不必要的作業。作業成本法揭示了各個環節的作業耗費情況、資源消耗情況，給企業以依據，保持或增加增值作業，減少或消除非增值作業，使資源在流動過程中最大程度地保證其有用性、高效性，優化資源配置，從而增加企業整體的盈利能力。

三、傳統成本法與作業成本法的影響差異

（一）傳統成本法和作業成本法在決策制定中的比較

根據兩種核算方法的特點，傳統成本核算方法提供的是會計信息，而作業成本法提供的是全面的生產經營信息。生產部門制定的決策主要是取舍不同的生產程序、產品類型，決定產品數量，銷售部門制定的決策主要是考慮不同產品的銷售策略、市場分析及產品的定價。作業成本法恰恰能夠提供各部門所需的信息。作業成本管理比傳統的成本管理在組織中能起到更加全面的作用。

（二）傳統成本法和作業成本法在企業外購決策中的比較

在一個先進的制造環境和使用作業成本法的環境里，構成相關成本計算分析基礎的概念保持了其一貫的正確性。決策分析的目標是確定與決策相關的成本和效益。作業成本法應用環境的不同之處在于決策制定者決定何種成本與決策相關的能力。

作業成本法提供的數據在辨別何種成本可以避免時，具有更高層次的能力。傳統分析依賴于傳統的、以生產量為基礎的制造成本計算體系。該體系把所有的間接費用都聯結起來，通過一種單一的、以生產量為基礎的成本動因進行分配（如直接人工工時）。但是，這種分析過于簡單地忽略了一個問題，即所謂的固定成本在適當的成本動因之下已不再具有真正固定成本的意義了。更為精確的作業成本法可以更好地抓住事實，更好地辨認能夠因購買決策而避免的附加成本。

（三）傳統成本法和作業成本法在企業定價決策中的比較

定價決策主要受到產品成本和市場需求的影響，不考慮其他影響因素，產品成本是價格的最低水平，產品的成本越低，制定的價格也就越低。

對于企業而言，在一定時間內改變客戶的需求或市場競爭激烈水平是很難的，只能從自身角度出發，也就是降低價格下限。這需要企業精確地計量產品的各項成本，如果高估了產品的成本，使得價格的下限較高，那么在市場競爭中企業的競價空間就會很小，從而削弱了產品的競爭能力。如果低估了產品的成本，使得價格的下限過低，那么在市場競爭中，雖然通過競價策略，產品的市場占有率擴大了，但卻可能并未真正的獲得利潤，出現產品的銷售量越高利潤越少甚至是虧損的情況。

由于作業成本法并不是按照各種產品的工時分配間接成本，而是根據各個產品消耗的作業量、作業消耗的資源價值來分配產品成本，這樣使得產品成本更加真實。企業獲得的成本信息越真實，對于價格的制定越有保證，可以有效避免因價格制定的不得當而造成的損失，如因可以接受的交易價格未接受而沒能獲得這部分利潤，或者接受了本不能接受的價格，造成了實際利潤的減少。

四、結論

傳統成本計算法與作業成本計算法在成本的計算對象、成本的歸集標準、成本的分配步驟、業績評價上的不同，導致了兩種成本核算法提供的成本信息不同。企業可以根據自身的經營水平、產品服務種類、市場環境、管理者的經營管理水平等影響企業經營管理的因素，選擇適合自身的成本計算法，以獲得具體的成本信息，有利于企業做出正確的經營決策。

本文根據不同成本核算法則提供的成本信息，主要討論在外購決策和定價決策中的不同。通過對比，作業成本法能夠提供更加真實的成本信息。但由于作業成本法的步驟較為復雜，在使用過程中需要的不只是會計信息，而是要全面了解各步驟、各部門的情況，所以使用作業成本法將為企業帶來一定成本，并且可能會使企業的組織結構發生一定變化，因此在傳統成本核算方法與作業成本法進行比較之后，企業應該根據自身的實際情況選擇更為適合的成本核算方法。

（作者單位：河北大學管理學院）